從OECD轉移定價指南看跨國企業的境外稅務風險

武岳

轉移定價是跨國企業（MNE）內部，母公司與子公司、子公司與子公司之間提供產品、勞務或技術時所采用的定價，也是跨國企業實現內部管理目標、規避各類風險、實現戰略目標的重要手段之一。轉移定價同時也是一些跨國企業進行國際稅收籌劃的方式之一：通過內部轉移定價將利潤由高稅率國家的子企業轉移到低稅率國家的子企業，以達到集團整體節稅的目的。

為維護各國稅基安全，2016年5月經濟合作組織（OECD）發布了防止稅基侵蝕和利潤轉移的指南（BEPS），并要求其33個成員國遵守該指南。歐洲地區荷蘭、比利時、英國、捷克等國分別通過了本國的立法程序，并從2017年起開始執行了相關的指南；德國等國家也計劃在2018年完成立法程序，進入相關指南的實施階段。

指南共包括15項行動計劃，其中涉及到轉移定價的行動指南包括：第8項到第10項行動計劃：分別涉及無形資產、有形資產、服務及金融交易；第13項行動計劃：引入了轉移定價三層文檔的概念，并要求符合一定條件的跨國企業定期準備轉移定價的主體文檔（Master file）、本地文檔（Local file）及國別報告（Country by country report）。

跨國企業關于轉移定價方面的問題一直是境外稅務當局重點關注的稅務問題之一。在歐洲，受到整個地區經濟復蘇乏力，稅收逐年下降等因素的影響，各國政府在逐漸降低社會福利的同時也大范圍加強了稅務稽查力度。跨國企業如被稅務機關認定存在轉移定價方面的問題，該企業除了會被要求補繳稅款外，還將可能面臨巨額罰款、暫停營業等風險。隨著指南在歐洲乃至世界各國的實施，跨國公司的境外子企業所面臨轉移定價方面的稅務風險及規避風險的難度都將大幅增加。防止稅基侵蝕和利潤轉移行動指南發布后，筆者由于工作原因，對相關指南進行了研究，并形成需要關注的重點，同時從合規的角度給出了解決建議：

一、轉移定價的價格確定

公平交易的原則（Arms length principle）是BEPS制定的基礎，也是判定跨國企業是否存在轉移定價問題的核心條件。根據指南要求，跨國企業的內部交易需要符合公平交易原則，交易價格應與非關聯企業的可比交易價格相似，即使用市場價格進行交易。如某企業被一國稅務當局認定未采用市場定價為內部轉移價格，則該企業將會直接面臨稅務處罰。BEPS中規定了5種計算轉讓價格的方法：（1）可比非控制價格法（CUP），內部轉讓價格可以通過非關聯企業間的可比交易價格確定；（2）成本加成法（CP），內部轉讓價格通過成本加適當利潤的方法確定；（3）轉售價格法（RPM），內部轉讓價格通過重新出售的價格確定；（4）利潤分割法（PSM），指通過合理的標準，將關聯方交易中的利潤或虧損進行分配，并確定內部轉讓價格的方法；（5）交易凈利潤法（TNMM），是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。以上5種方法雖然均被允許使用，但各國稅務當局通常要求根據不同的業務實質分別選擇最恰當的方法確定轉移價格。另外，跨國企業由于業務復雜多樣，也往往無法通過某一種方法確定全部跨國內部交易的轉讓價格，建議：（1）對企業各種內部交易的整體價值鏈進行系統分析，并以價值鏈為基礎，市場價格為原則，通過合理分配各個交易的成本、利潤確定最終轉移價格；（2）針對特殊內部交易（如內部合并等），具體問題具體分析，確定每個交易的合理轉讓定價；（3）保持集團與成員企業之間的信息共享，建立各個國家主要內部交易產品、服務市場價格的監控機制，如發現市場價格與企業價格發生較大偏差，隨時根據情況調整內部價格；（4）建立與各國稅務機關定期溝通機制，確保及時獲得最新消息。

二、無形資產

新指南要求在考慮無形資產收益時區分無形資產的法律所有者和受益所有者，只有實際履行DEMPE功能的集團內成員企業才可以被視為無形資產的收益所有者。DEMPE包含5個部分，Development（研發）、Enhancement（改進）、Maintenance（維護）、Protection（保護）、Exploitation（利用）。以前有些境外企業只是將知識產權的法律所有權放在盧森堡等傳統低稅率國家的子企業，并通過由其他國家子企業向其支付大額特許權使用費的方式進行稅收籌劃。根據新的BEPS指南，以上行為將會被直接認定為轉移利潤的行為。由于這次對無形資產的相關內容有較大更新，將可能成為稅務當局的稽查重點，跨國企業應該對無形資產方面的轉移定價特別重視，針對無形資產方面，建議：（1）跨國企業應對其跨國的無形資產進行全面梳理，通過研發、改進、維護、保護及利用等5要素將其受益的所有權進行分配，并以此為基礎重新分配無形資產的相關收益；（2）如涉及到內部受托研發無形資產，需要根據市場價格或結合研發人員投入等因素確定轉讓價格，而不能僅僅按低成本加利潤確定內部價格。

三、稅收籌劃、安排

OECD發布BEPS的另一個重要目的是避免其成員國間雙重不征稅，同時要求其成員國減少本國稅法中的漏洞，避免跨國企業通過國際間稅收條約及稅率差進行避稅。基于以上情況，建議（1）跨國企業應避免通過內部交易定價策略將利潤由高稅率國家子企業轉移到低稅率國家子企業；（2）應避免通過企業注冊在低稅率國家而實際經營地在其他國家的方法避稅；（3）應慎重選擇利用某兩國或多國間稅收優惠政策進行稅收籌劃，如：在第三國設立控股公司，利用控股公司注冊國和實際經營國及母公司所在國的稅收優惠政策，將利潤先分配到第三國（控股公司注冊國），再由第三國分配回母公司所在國的方式規避預提所得稅（WHT）。

四、轉移定價文檔和國別報告

BEPS的第13項行動計劃對跨國公司的信息披露提出了更高的要求，該計劃明確要求納稅人準備包括轉移定價母公司文件、本地文件及國別報告的三層文檔。通常來說，母公司文件和國別報告涉及集團信息，需要由母公司出具；而本地文件涉及各國子公司的具體經營、市場等情況，需要由當地事務所出具。針對以上情況的建議是：（1）建立集團與各國代表之間的定期溝通機制，及時獲得各個國家對相關文檔的具體要求及變化；（2）統一籌劃，提早安排；（3）充分發揮中介的專業技能，協助企業出具相關報告，有效提高文檔的制作效率和質量。

五、其他建議

（1）建議各跨國企業建立有效的應急預案機制，當某海外企業出現轉移定價問題時適時啟動應急機制；（2）重視各國稅務機關的備案類要求，及時履行備案義務，并確保數據準確；（3）企業相關人員應增強對新法規的自我學習意識；集團企業應定期組織相關培訓以增強相關人員的專業知識和技能；（4）企業應注重培養精通國際稅、有經驗的專業人才。

六、結語

隨著我國經濟的蓬勃發展和國際一體化進程的深入，我國有越來越多的集團企業在境外設立了分支機構。由于經驗不足、文化差異、語言障礙等方面的原因，這些境外企業在經營中面臨著比國內更為復雜的經營風險，而稅務風險是這些經營風險中的主要風險之一。本文以防止稅基侵蝕和利潤轉移的指南為抓手，對轉移定價方面的風險進行了識別，并給出建議，這些建議對跨國集團及其境外企業應對可能發生的轉移定價問題將起到一定的參考作用。（作者單位為中燃歐洲有限公司）