淺議新金融工具準(zhǔn)則下以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

霍薪名

我國(guó)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)過(guò)周密的修訂后，已經(jīng)于2017年3月來(lái)由財(cái)政部頒布，從今年年初（2018年1月）起正式開始實(shí)施。新金融工具準(zhǔn)則主要是將金融資產(chǎn)重新分類并規(guī)定如何核算，同時(shí)將預(yù)期信用損失法作為新分類后金融資產(chǎn)減值的核算方法。文章在選取其中一類金融資產(chǎn)——以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在重新分類后相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，分析其變化對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行與市場(chǎng)發(fā)展的影響。

金融工具新分類 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 影響

新金融工具準(zhǔn)則頒布背景

原金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及會(huì)計(jì)處理借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)金融工具的部分。原金融工具準(zhǔn)則在一定程度上為企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量和記錄金融資產(chǎn)的具體方式起到示范作用。但是舊有準(zhǔn)則不能完全適應(yīng)我國(guó)目前金融創(chuàng)新的需求與資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀，也可能存在影響相關(guān)金融工具可比眭的現(xiàn)象。

新金融工具準(zhǔn)則的變化

（1）分類方式的變更

新準(zhǔn)則將原有的四類金融資產(chǎn)，即可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行重新劃分，以“收取本金和利息，或者既收本金和利息又出售（即合同現(xiàn)金流量特征與業(yè)務(wù)模式）”作為分類依據(jù)，將金融資產(chǎn)劃分為三大類，分別是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)”、“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”以及“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

金融工具分類減少了金融資產(chǎn)類別，從總體上看，在一定程度上提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性以及會(huì)計(jì)處理的一致性。新準(zhǔn)則對(duì)加強(qiáng)公司治理，推進(jìn)資本市場(chǎng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)，優(yōu)化資源配置，提高金融監(jiān)管有效性具有重要意義，其影響頗深，新金融工具的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類發(fā)生了重大決策變化，金融資產(chǎn)的分類突出了公司持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和金融資產(chǎn)的“合同現(xiàn)金流量特征”，它將有助于促進(jìn)公司在戰(zhàn)略決策、業(yè)務(wù)管理和合同管理層面上優(yōu)化金融資產(chǎn)和負(fù)債的管理水平。

（2）新準(zhǔn)則下以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

新準(zhǔn)則下以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)依然通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，其核算方式如表1，但是該類金融資產(chǎn)實(shí)際上不能視作完全等同于舊準(zhǔn)則下的“交易性金融資產(chǎn)”。這是由于舊有準(zhǔn)則下“交易性金融資產(chǎn)”，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)合同現(xiàn)金流量特征和業(yè)務(wù)模式，也就是說(shuō)，舊準(zhǔn)則下“交易性金融資產(chǎn)”不符合該新金融工具準(zhǔn)則的相應(yīng)分類標(biāo)準(zhǔn)。

新金融工具準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了合同現(xiàn)金流量特征以及業(yè)務(wù)模式，在該分類標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”則必須是不以“收取合同本金及利息”為目標(biāo)，同時(shí)也不滿足“收取本金和利息及出售”的條件，否則應(yīng)當(dāng)歸類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”或“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)”。

新金融工具準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)核算科目發(fā)生了巨大變化，但是并未改變“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的具體核算科目。

對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的影響

在新舊準(zhǔn)則的比較中不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)金融工具的重新劃分以及計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方法的改變是此次準(zhǔn)則修訂中最重要的內(nèi)容。在新準(zhǔn)則下被劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，與舊準(zhǔn)則比較，核算科目與相關(guān)會(huì)計(jì)處理整體保持不變。商業(yè)銀行只需要著重注意分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)劃分到此類金融資產(chǎn)的相關(guān)金融資產(chǎn)做出相應(yīng)調(diào)整（但另兩類金融資產(chǎn)的核算相對(duì)變化較大且更為繁瑣）。

我國(guó)商業(yè)銀行的應(yīng)對(duì)措施

商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)新分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)估，綜合考慮其實(shí)施會(huì)給自身帶來(lái)哪些方面的影響，從而在過(guò)渡階段做好全方位的準(zhǔn)備來(lái)減少壓力。首先需要調(diào)集公司的專門人員對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行全方面的深入研究以期達(dá)到準(zhǔn)確理解并正確運(yùn)用的目的，鋪墊好理論基石；其次應(yīng)當(dāng)將理論結(jié)合實(shí)際，把對(duì)新準(zhǔn)則的評(píng)估同商業(yè)銀行實(shí)際業(yè)務(wù)相聯(lián)系，利用評(píng)估將公司各項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)逐一進(jìn)行分析；最后一定要對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員及時(shí)培訓(xùn).提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)，使其能夠與新準(zhǔn)則的要求相適應(yīng)并最終對(duì)推進(jìn)新準(zhǔn)則的實(shí)施起到積極作用。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司，《新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施》[J].《會(huì)計(jì)師》，2017.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》[A].財(cái)政部，2017.

[3]《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)科目考試大綱2009年》[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.