事業單位權責發生制的應用

李慧

摘要 2014年12月國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號），其目的是提升國家治理體系和治理能力現代化，解決預算會計制度體系下存在的主要問題。介紹了事業單位會計制度改革方法和新會計制度的創新與變化，并闡述了新制度下事業單位會計核算的具體應用。

關鍵詞 權責發生制；會計制度；改革

中圖分類號 F810.6 文獻標識碼 A 文章編號 0517-6611（2018）29-0086-02

Abstract The State Council approved the Ministry of Finance file Reform Plan of Accrual Basis Government Comprehensive Financial Reporting System in December 2014（The national post 〔2014〕No. 63），the aim is to promote modernization of the national governance system and governance capacity，solve the main problems that exist under the budget accounting system.We introduced the reform method of the public institution accounting system and the innovation and change of the new accounting system， expounded the specific application of the public institution accounting calculation under the new system.

Key words Accrual system；Accounting system；Reform

在現行預算會計制度下，事業單位的財務報表以收付實現制為基礎編制，其負債無法反映應由本期負擔的以后年度償還的利息數，或有負債也不能充分披露。此外我國的事業單位會計制度有16項，由于會計制度差異，各單位的會計數據不能合并，統計口徑各不相同，不具有可比性，以一級政府作為主體合并財務報表的基礎并不存在。會計目標方面，偏重于滿足財政預算管理需要；核算內容方面，側重于預算收入、支出和結余情況，資產負債狀況有一定程度的反映，但核算范圍比較窄；核算基礎，以收付實現制為基礎。一方面是賬務的模糊，另一方面是更加詳細具體的信息要求，兩者突出的矛盾在政府“三公經費”改革領域尤為突出，而解決這些問題的技術手段都指向了政府會計[1-2]。

1 政府會計改革的原則

1.1 立足我國國情，借鑒國際經驗 在考慮我國政府財政管理特點的基礎上，借鑒我國企業會計改革的成功做法，吸收國際公共部門會計準則，構建具有中國特色的政府綜合財務報告制度。

1.2 持續發展，改革創新 吸收近年來已經完善的政府會計制度、行政事業單位會計改革及政府綜合財務報告試編中取得的經驗，加強創新，強化信息技術，準確地反映政府資產負債狀況和運行成本。

1.3 常態化公開 按政府信息公開的要求，規范公開的內容和程序，促進公開的常態化、法制化，滿足信息需求者對政府財務狀況的需求[3]。

2 事業單位會計制度改革

在一套會計系統中，如要反映收支和結余，滿足預算管理的目標，就必須提高收付實現制的應用程度；如要真實地反映單位財務狀況就必須加大權責發生制的應用。而我國現有的政府會計系統既非單獨的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種政府預算會計與財務會計的混合體[4-6]。

通過建立統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制方法，適度分離政府預算會計和財務會計并相互銜接的政府會計核算模式。即政府會計下強化財務會計制度的權責發生制形成的財務報告，完善預算會計制度下收付實現制形成的決算報告。其核心為雙功能、雙基礎、雙報告的一套體系，兩套報表。

適度分離指適度分離政府預算會計和財務會計功能以及決算報告和財務報告的功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。雙功能是在統一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用5個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余3個要素進行預算會計核算。雙基礎是財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。雙報告是通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

此次政府會計制度改革統一了行政單位、事業單位、行政事業單位會計制度，提升了信息的可比性，擴大了政府資產負債核算范圍，如實反映政府“家底”。實現了全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財務風險等提供支持[7-8]。

3 新會計制度的創新與變化

（1）舊會計制度以會計法、預算法、事業會計準則為法律依據；新會計制度則以會計法、新預算法、政府會計基本準則為法律依據。

（2）舊會計制度以收付實現制為核算基礎；新會計制度則以雙基礎（權責發生制、收付實現制）為核算基礎。國務院另有規定的，依照其規定。

（3）舊會計制度的核算功能是預算會計；新會計制度則是在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用5個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余3個要素進行預算會計核算。

（4）重構了政府會計核算模式。舊會計制度以收付實現制作為會計核算方法。而新會計制度則構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。財務會計采用全責發生制，預算會計則采用收付實現制。“相互銜接”是指同一會計核算系統中預算會計要素和財務會計要素相互協調，報表相互補充，共同反映會計主體的相關信息。主要體現在，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務核算。

（5）舊會計制度下會計報表為預算會計報表，新會計制度下則為雙報告（財務報表、決算報表）。財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系，通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

（6）舊會計制度下基建投資是單帳核算年末并大帳，新會計制度下不單獨建賬，按項目單獨核算。單位對于基本建設投資的會計核算遵循相關會計制度規定外，按照統一規定進行會計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設項目的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（7）強化了財務會計功能。在財務核算中引入了全責發生制，增加了收入和費用2個財務會計要素，增加了應收款項和應付款項的核算內容，對長期股權投資采用權益法核算，確認自行開發的無形資產成本，要求對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預計負債、待攤費用和預提費用等。

4 新制度下事業單位會計核算的具體應用

4.1 平行記帳法 平行記帳法是指對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。其現金包括國庫直接支付的財政撥款資金、國庫授權支付的零余額賬戶用款額度、銀行存款、庫存現金及其他貨幣資金等。

平行記賬法的界定范圍：納入部門預算管理的現金收支業務，如財政直接支付、授權支付方式取得的財政撥款收入和發生的相關各項費用開支；銀行存款、庫存現金、其他貨幣資金方式取得的事業收入等收入；銀行存款、庫存現金、其他貨幣資金方式發生的業務活動費用等費用；從其他單位調入財政撥款結轉資金；納入部門預算的現金收支年末結轉及結余分配、以前年度收支調整等；不涉及收入、支出的現金業務，如提現、存現、借款等是不需要平行記賬的；不納入部門預算的現金業務也不需要平行記賬。

例如：（1）職工出差借旅費 1 000 元

財務會計賬務處理 借：其他應收款-XX 1 000

貸：庫存現金/銀行存款 1 000

預算會計賬務處理 不做分錄

（2）職工出差回來報銷旅費1 000

財務會計賬務處理 借：營業費用/管理費用等 1 000

貸：其他應收款 1 000

預算會計賬務處理 借：事業支出 1 000

貸：庫存現金/銀行存款 1 000

4.2 改變固定資產的記賬方式 收付實現制下購買固定資產的成本直接列入當期支出，其價值以固定資產和固定基金反映，2個科目一般情況下相等，其使用過程中不用提折舊。權責發生制下設置固定資產累計折舊科目，屬于固定資產的備抵科目，該科目核算單位計提的固定資產累計折舊。根據其情況選擇折舊方法，政府會計主體一般采用年限平均法或工作量法計提固定資產的折舊。

4.3 設壞賬準備科目 對應收帳款和其他應收款計提壞賬準備。按年末余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計算應提或沖減的壞賬準備。帳務處理為

（1）計提壞賬準備，借：其他費用；貸：壞賬準備。

（2）沖減壞賬準備，借：壞賬準備；貸：其他費用。

（3）核銷壞賬準備，借：壞賬準備；貸：應收賬款/其他應收款。

（4）已核銷款項在以后期間收回，借：應收賬款/其他應收款；貸：壞賬準備

4.4 增設現金流量 ①事業單位業務活動產生的現金流，其科目包括財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入等收到的現金；事業支出的基本支出、項目支出、經營支出等有關事業活動支付的現金。②投資產生的現金流，包括收回投資收到的現金、取得投資收益以及處置固定資產和無形資產所收回的現金；構建固定資產和無形資產所支付的現金和對外投資所支付的現金等。③籌資產生的現金流，吸收投資、借款、償還債務、償還利息等相關現金的活動。

參考文獻

[1] 田薇.事業單位會計引入權責發生制的改革研究[J].財經界（學術版），2017（3）：90，92.

[2] 郝麗娜. 事業單位會計引入權責發生制的改革研究[J].山東農業工程學院學報，2016，33（10）：117-118.

[3] 《政府會計實務》編寫組.政府會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2018.

[4] 郭海林.全責發生制對事業單位會計的影響分析[J].企業家天地，2009（12）：41-42.

[5] 丁俊子. 我國公益性事業單位會計標準問題研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2010.

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[7] 崔榮星.探究事業單位會計制度建立健全權責發生制的必然性[J].現代經濟信息，2012（20）：61.

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