從基建并賬看平行記賬

摘 要：財政部2017年發布了《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》，該制度取消“基建并賬”，但同時又增加了“平行記賬”。這兩種記賬方式到底有何關系，本文將從這兩者的相似和不同之處入手對其進行全面剖析。

關鍵詞：基建并賬；平行記賬；確認基礎

一、基建并賬與平行記賬

2012年12月發布的《事業單位會計制度》（以下稱“舊制度”），要求自2013年元月1日起，事業單位建立單獨基建賬套，并對與該賬套相關的業務進行獨立核算，還應當同時至少每月將基建賬的相關數據并入到本單位的會計大賬當中。財政部2017年發布了《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》（以下稱“新制度”），第一部分第四條規定“單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬……”，第五條規定“單位會計核算應當財務會計與預算會計雙重功能……單位財務會計核算實行權責發生制；單位預算會計核算實行收付實現制……”。無論是舊制度還是新制度，都要求事業單位在會計大賬之外另建一個賬套同時進行會計核算。新、舊制度對會計大賬之外的賬套的要求既有相似之處，又有著明顯的不同。

二、兩者比較

1.從屬事業大賬

基建并賬的內容是事業單位的基本建設投資，包括中央基建、地方基建、自籌基建等所有資金來源，是事業單位所發生經濟業務的一部分。平行記賬則是將事業大賬中納入部門預算部分剝離出來，運用收付實現制的方法進行會計核算，對于未納入部門預算的僅進行財務會計核算。因此，無論是獨立于事業大賬的基建賬套還是預算會計賬套，與事業大賬都是從屬關系。

2.特定的管理目標

2013年以前，基建賬并未納入事業大賬中，而是將基建賬和財務賬分開核算，基建賬由專門的基建業務處室登記并單獨報送基建報表，屆時事業單位所提供的報表未能包含基本建設投資的數據，未能遵循會計信息的完整性原則。事業單位作為獨立報告主體，應當將其全部業務納入會計核算范圍。原有的事業單位會計制度明確規定：“事業單位有關基本建設投資的會計核算，按照有關規定執行，不執行本制度”。這樣就將事業單位人為劃分為核算事業經費和核算基本建設經費兩個會計核算主體，不能全面反映事業單位資產和收支狀況。兩個會計核算主體和兩套財務數據的做法顯然不符合會計核算主體假設。基建并賬要求將基建數據并入單位財務大賬，順應了一個會計主體假設要求。

舊制度規定的確認基礎是一般采用收付實現制，部分采用權責發生制，這就導致在確認基礎的選擇上受到主觀因素的影響。同時，在改革前，事業單位會計制度沒有強制要求折舊、攤銷政策，無法確定資產配置決策的科學性與合理性。為了既能滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求，又能反映事業單位預算資金執行情況，會計制度的改革勢在必行，平行記賬則是重要手段。

3.核算方法

對于基建并賬，在確認基礎方面，事業大賬和基建賬套采用的是相同的確認基礎，即同時使用權責發生制或同時使用收付實現制；在會計科目方面，事業大賬分為資產類、負債類、凈資產類、收入類、支出類五大類，而基建賬套則分為占用類和來源類兩大類。雖然從科目的大類來看，兩個賬套的科目設置完全不一樣，但從科目的細項來看，只不過是相同的會計科目按照不同的標準重新分類而已。基建賬套的占用類科目相當于事業大賬的資產類和支出類科目，而來源類科目相當于事業大賬的負債類、凈資產類和收入類科目；在會計核算方面，每一筆有關基本建設投資的業務，都要在兩個賬套進行會計核算。

對于平行記賬，在確認基礎方面，事業大賬使用的是權責發生制，預算會計賬套使用的是收付實現制；在會計科目方面，事業大賬仍分為五類，預算會計賬套則分為預算收入、預算支出和預算結余三類，對應事業大賬的收入類、費用類和凈資產類。預算會計賬套最大的特點是沒有資產類和負債類科目；在會計核算方面，每一筆納入部門預算的經濟業務都要在兩個賬套進行會計核算。

三、取消平行記賬

1.基本思路

基建并賬因基建賬游離于事業大賬應運而生，屆時事業大賬和基建賬套同時存在且是從屬關系。但在2017年的新制度中卻又完全合并為事業大賬，取消基建賬套，說明了合久必分、分久必合的道理，也說明廣大專家學者已經找到了一種方法，能夠僅通過事業大賬就能提供先前兩個賬套才能提供的信息。平行記賬的出現是由于現有的會計制度不能夠同時提供預算管理信息和事業單位運行效率等財務會計方面的信息，致使需要財務會計賬套和預算會計賬套同時存在。如果能夠找到一種方法同時提供這兩方面的信息，也可將兩個賬套合并，屆時會大大減少財務人員的工作量。

政府會計制度中財務會計與預算會計同時存在的原因是確認基礎的不同，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。這兩種確認基礎中，收付實現制相對簡單，可以考慮將預算會計整合到財務會計中。預算會計的科目分為預算收入類、預算支出類和預算結余類，其中預算收入類和預算支出類年底會結轉到預算結余類，期末無余額。也就是說在預算會計賬套中，期末只有預算結余科目有余額。預算結余類中的“資金結存”科目期末余額在借方，其他科目期末余額均在貸方，根據會計恒等式，結果應如表1所示：

表1 預算結余類科目

預算會計中“資金結存”科目的性質相當于財務會計中的“銀行存款”，由于預算會計中的每一筆收入和支出會計分錄都涉及“資金結存”科目，因此，如果能夠在財務會計的“銀行存款”科目下增設特定的明細科目，則能夠基本替代整個預算會計。詳情如表2所示：

表2 銀行存款明細科目

通過會計科目的設置，“銀行存款”四級科目財務會計賬套能夠提供預算賬套所需要的預算收入和預算支出，而“銀行存款”二級科目“納入預算”則能反映預算資金結存。若能夠在“銀行存款”科目中增加“資金來源”輔助核算，還可以能夠通過“銀行存款”二級科目查詢資金結存具體分類。

當然，預算會計的“資金結存”科目不僅對應財務會計的“銀行存款”科目，還就有“零余額用款額度”、“現金”等貨幣資金科目，這些科目均可參照上述方法進行明細科目設置。

2.案例分析

例1 A事業收到應收貨款100000元，該款項納入預算，會計分錄如下：

借：銀行存款――納入預算――收入類――事業

預算收入100000

貸：應收賬款100000

在本例中，收回應收賬款在財務會計的權責發生制下不屬于當期收入，但是對于采用收付實現制的預算會計則應當確認收入。通過在“銀行存款”科目下增設“事業預算收入”明細科目，就可以將兩種會計確認基礎有機結合。

例2 A事業用預算資金支付應付貨款100000元，會計分錄如下：

借：應付賬款100000

貸：銀行存款――納入預算――支出類

――事業支出100000

在本例中，支付應付貨款在財務會計的權責發生制下不屬于當期費用，但是對于采用收付實現制的預算會計則應當確認為支出。通過在“銀行存款”科目下增設“事業支出”明細科目，就可以同時滿足兩種不同確認基礎的要求。

例3 A事業單位用預算資金購買一臺電腦5000元，會計分錄如下：

借：固定資產5000

貸：銀行存款――納入預算――支出類

――事業支出5000

在本例中，購買固定資產在財務會計中屬于資本化支出，不屬于當期費用，不影響當期損益，但是在預算會計中就列入當期支出。通過在“銀行存款”中增加“事業支出”明細科目，上述分錄既體現了費用的資本化，又滿足了預算管理的要求。

四、總結

通過增設“銀行存款”明細科目來取代預算會計賬套的優點是只用一個套賬就提供原先兩套賬才能提供的信息，而且預算收入和預算支出年底不需要結轉，僅通過“銀行存款”明細科目并搭配上相應的“資金來源”輔助核算，即可查詢預算資金的收支和結余。不足之處是不能夠反映各項預算支出的明細經濟分類，解決該缺陷的方法是繼續增加五級、六級等更末級的明細科目，但這反而會增加會計核算的工作量，與取消“平行記賬”的初衷相違背。《政府會計制度》2019年1月1日起才執行，“平行記賬”也還未進入會計實踐工作，因此，本文所提出的設想還需要未來的工作實踐才能夠得到檢驗。

參考文獻

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2.商玉明.新《事業單位會計制度》基建并賬問題解讀.會計之友，2013，8（上）.

3.馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析.政府會計，2018（03）.

4.朱家位，李雄平，張天有.高校如何部署、實施《政府會計制度》.經濟師，2018（02）.（責任編輯：劉海琳）