暫時性差異對所得稅費用的影響四要點

胡珍珍

目前我國的所得稅會計主要采用資產負債表債務法進行核算，該方法的關鍵一是確定資產、負債的賬面價值和計稅基礎；二是在會計利潤的基礎上調整為應納稅所得額，計算應交稅費；三是計算所得稅費用。在授課的過程中發現，對計稅基礎及應納稅所得額的理解和計算上有諸多難點，使這部分知識晦澀難懂，本文結合具體實例，對所得稅費用的計算進行梳理，使所得稅費用的計算有規律可循。

一、所得稅費用核算中的難點

會計準則確定的會計利潤和稅法確定的應納稅所得額是兩個不同的概念，企業實現利潤要按稅法的規定交納企業所得稅，因而需要在會計利潤的基礎上調整為稅法上的應納稅所得額，進而確定會計上的所得稅費用。根據《企業會計準則18號-所得稅》采用資產負債表債務法核算所得稅費用，具體是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債表的影響，由稅法上的所得稅費用調整為會計上的所得稅費用。在該方法下，暫時性差異的計算是重點也是難點，因而研究暫時性差異對所得稅費用的影響至關重要，但根據筆者多年的教學經驗，發現暫時性差異對所得稅費用其實是沒有影響的。本文在不考慮所得稅稅率變動和永久性差異的基礎上，分為四個要點進行解析。

二、暫時性差異對所得稅費用的影響要點巧析

（一）要點一：所得稅費用計算的順序性

計算所得稅費用須理清一個關鍵的順序：資產和負債的賬面價值和計稅基礎-暫時性差異-應納稅所得額-所得稅費用。計算所得稅費用從確定資產和負債的賬面價值和計稅基礎開始，首先確定暫時性差異的金額和性質，然后根據暫時性差異的性質將會計利潤調整為稅法上的應納稅所得額，最后確定所得稅費用的金額。

（二）要點二：賬面價值和計稅基礎概念上的對等性

暫時性差異金額的計算，首先要確定資產和負債的賬面價值和計稅基礎，賬面價值就是會計報表上列示的金額，比較容易理解，而計稅基礎教材上給出的概念相對晦澀，本文由資產和負債賬面價值的概念重新定義計稅基礎的概念，使兩個概念形成對等性，方便理解。

1.資產的賬面價值和計稅基礎

以固定資產為例：賬面價值=原值-累計折舊-資產減值準備，不論固定資產的原值是多少，也不論折舊年限的長短，在固定資產使用壽命結束時，全部的金額都可以費用化，即在未來計算所得稅時都可以稅前扣除。因此，賬面價值可定義為：未來計稅時按照會計準則可以稅前扣除的金額。與此相對，計稅基礎也是稅法上的賬面價值，指未來計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。

2.負債的賬面價值和計稅基礎

通過例子來說明：例1：2015年某企業按銷售收入5%的計提產品質量保修費用（預計負債），當年實現銷售收入的金額為1000萬元，稅法規定，該費用在實際發生時可以稅前扣除。

會計上的處理：借：銷售費50貸：預計負債50在會計上，50萬元的預計負債在當期已經扣除，因而在以后期間不能扣除，從該角度，負債的賬面價值可定義為：未來計稅時按照會計準則不可以稅前扣除的金額；在稅法上，50萬元的預計負債在當期是不能扣除的，只有在實際發生時才能扣除，因而未來不可以扣除的金額為0。與負債賬面價值的概念相對應，負債的計稅基礎可定義為：未來計稅時按照稅法規定不可以稅前扣除的金額。

以上分析可以得出，賬面價值和計稅基礎的差異是由于會計準則和稅法的規定不一致而形成的，從總體上看資產費用化的金額和負債可以稅前扣除的金額總額是一致的，因而各個會計期間產生的差異只是暫時性的。

根據賬面價值和計稅基礎孰高孰低，將暫時性差異分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。當資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異；當資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

（三）要點三：暫時性差異的未來性

暫時性差異=賬面價值-計稅基礎，根據賬面價值和計稅基礎的概念，暫時性差異應該是面向未來的，如果轉回會使未來少繳納所得稅，則形成可抵扣暫時性差異，如果轉回會導致未來多繳納所得稅，則形成應納稅暫時性差異。不論是可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異都會影響到當期的應納稅所得額。

1.可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異核算企業未來可以少交納的企業所得稅，也就是未來哪些收入是不用交納企業所得稅。一項收入原則上只需交納一次稅，不能重復征稅，所以如果未來不交納，現在就必須要交稅，如果未來要交稅，現在就不應該交稅。因而在會計利潤的基礎上，遇到可抵扣暫時性差異要調增當期的應納稅所得額。即：應納稅所得額=會計利潤+當期可抵扣暫時性差異

2.應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異核算企業未來應該交納的企業所得稅，即哪些收入在稅法上應在未來交納企業所得稅而當期不用交納。所以在計算應納稅所得額時，遇到應納稅暫時性差異要調減當期應納稅所得額，即：應納稅所得額=會計利潤-當期應納稅暫時性差異

3.應納稅所得額的計算。在會計利潤的基礎上按會計和稅法計稅時存在的差異（包括暫時性差異和永久性差異）進行調整后得到應納稅所得額，其計算公式一般為：應納稅所得額=會計利潤±暫時性差異±永久性差異=會計利潤±永久性差異+當期可抵扣暫時性差異-當期應納稅暫時性差異 （1）

值得注意的是，在計算應納稅所得額時，考慮的是暫時性差異的發生額而不是余額。暫時性差異的發生額等于期末余額減去期初余額，可能是正值也可能是負值，計算的時候一定要注意正負號。通過以下例子來說明：

例2：假定某企業2012年持有交易性金融資產，成本為1000萬元，期末公允價值為1200萬元；2013年期末公允價值為1300萬元；2014年期末公允價值為900萬元。假定稅率為25%且不發生變化。已知2012、2013、2014年會計利潤分別為400萬元、500萬元和600萬元。要求：分別計算2012-2014年的應納稅所得額。

解析：

①計算資產的賬面價值和計稅基礎，確定可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。2012年：交易性金融資產賬面價值=1200萬元，交易性金融資產計稅基礎=1000萬元。所以，產生應納稅暫時性差異1200-1000=200萬元，應該確認200×25%=50的遞延所得稅負債，因為2012年沒有期初余額，所以2011年的發生額等于期末余額50萬元。

2013年：交易性金融資產賬面價值=1300萬元，交易性金融資產計稅基礎=1000萬元。所以，應納稅暫時性差異1300-1000=300萬元，本期產生的應納稅暫時性差異為300-200=100萬元，遞延所得稅負債的余額為300×25%=75萬元，因為2012年期初余額為50萬元，所以2013年應確認遞延所得稅負債為75-50=25萬元。

2014年：交易性金融資產賬面價值=900萬元，交易性金融資產計稅基礎=1000萬元。所以，可抵扣暫時性差異1000-900=100萬元，本期產生的可抵扣暫時性差異為100萬元，遞延所得稅負債的余額為0，因為2013年期初余額為遞延所得稅負債75萬元，所以2014年應確認遞延所得稅負債為0-75=-75萬元。

②在會計利潤的基礎上調整為稅法上的應納稅所得額

由公式（1）得：

2012年應納稅所得額=會計利潤±永久性差異+當期可抵扣暫時性差異-當期應納稅暫時性差異=400-200=200萬元

2013年應納稅所得額=500-100=400萬元

2014年應納稅所得額=600-（-300）+100=1000萬元

（四）要點四：數據之間的關聯性

所得稅費用有當期確認遞延所得稅和當期應交所得稅兩部分構成，對所得稅費用的計算有倒擠法和直接計算法兩種。

倒擠法：所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅=應交所得稅+遞延所得稅負債-遞延所得稅資產 （2）

直接計算法：有公式（2）可得，

所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅負債-遞延所得稅資產

=（應納稅所得額+當期應納稅暫時性差異-當期可抵扣暫時性差異）×25%

由公式（1）（2）可得：

所得稅費用=（會計利潤+當期可抵扣暫時性差異-當期應納稅暫時性差異+當期應納稅暫時性差異-當期可抵扣暫時性差異）×25%

=會計利潤×25% （3）

因此，暫時性差異并不影響所得稅費用的金額。通過以下例題，檢驗該結論。

例3：沿用上例2，分別計算2012-2014年的所得稅費用。

根據上例2的計算過程，由公式（2）倒擠法可得：

2012年所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅負債-遞延所得稅資產=200×25%+50-0=100萬元

2013年所得稅費用=400×25%+25-0=125萬元

2014年所得稅費用=1000×25%-75-25=150萬元

根據公式（3）直接計算法計算所得稅費用：

2012年所得稅費用=會計利潤×25%=400×25%=100萬元

2013年所得稅費用=會計利潤×25%=500×25%=125萬元

2014年所得稅費用=會計利潤×25%=600×25%=150萬元

三、結論

現階段的會計教材對所得稅費用的會計核算比較復雜，其中暫時性差異是計算的重點。本文分四個要點介紹了暫時性差異對所得稅費用的影響，從計算資產和負債的賬面價值和計稅基礎開始，暫時性差異、應納稅所得額及所得稅費用的計算都是環環相扣的，每個環節以及不同環節數據之間都是相互聯系的，通過這一系列的分析得出，暫時性差異對所得稅費用是沒有影響的。（作者單位為鄭州成功財經學院會計系）