會計實務中有關商業匯票利息問題的研究

王樹英

一、引言

目前，商業匯票越來越廣泛地應用到實際工作中，商業匯票的利息問題常常受到人們的注重和研究。帶息的商業匯票本身含有利息，這是人們公認的，但是也有人認為不帶息商業匯票并非沒有利息，只是把利息隱含在了票據的到期值中，在此認識下，進而把不帶息商業匯票設計為帶息商業匯票進行納稅籌劃，從而達到增加利潤和減少納稅的目的。這個觀點是否成立呢？筆者結合《財會月刊》2017年第7期中付春的觀點和舉例進行分析后，得出截然不同的結論，現提供給對此有興趣的、喜歡研究的會計人員，并與大家共同探討，以辨真偽。

二、帶息商業匯票和不帶息商業匯票兩者的不同意義

付春（2017）認為：“從本質上講，商業匯票是一種短期借款，都應該是帶息的，不帶息的商業匯票并非沒有利息，實際上票據到期值中隱含了利息?！贝擞^點值得商榷。

用商業匯票結算是一種結算方式，可以認為是一種短期借款。眾所周知，并不是所有借款都是帶息的，就像贈送一樣，現實中既存在無償贈送也存在有償贈送，同樣，現實生活中既存在有息借款也存在無息借款。利息，從其形式上看，是貨幣資金的所有者因提供資金使用權，而從借款人手中獲得的相應報酬；從另一方面看，它是借款人使用別人的貨幣資金所付出的有關代價。利息收入實質上是收益的一部分，是收益的一種形式。

例如，甲企業銷售貨物給乙企業，貨款價稅合計234000元，甲企業從乙企業處得到一張無息商業匯票，面值234000元，與貨款價稅合計額一致，期限3個月。等到3個月到期，甲企業收到234000元貨款，除此之外沒有多得到一分錢，也就是說甲企業的234000元的資金，被乙企業白白用了3個月，不需付任何代價，這就是無息借款，是無息商業匯票帶來的結果，是由其無息的性質決定的。如果甲企業得到的是帶息商業匯票，則匯票上要注明利率，假設利率為6%，則票據到期后甲企業不但能得到234000元的貨款，還能得到3510元（234000×6%×3/12）的利息。這3510元的利息既是乙企業使用甲企業234000元資金付出的代價，也是甲企業提供給乙企業234000元的資金使用權所得到的報酬，這3510元才是真正的利息。所以帶息商業匯票和不帶息商業匯票兩者的意義是根本不同的。

三、不帶息商業匯票設計為帶息商業匯票的納稅籌劃分析

付春（2017）通過納稅籌劃認為：銷售方在保持收款總額不變的情況下，在與購買方充分協商后，若將不帶息商業匯票盡量設計為帶息，再對所售商品重新定價，可使其增加利潤的同時減輕增值稅稅負（假定暫不考慮利息收入征稅問題）。此觀點也值得商榷。

1.付春（2017）認為：“不帶息的商業匯票并非沒有利息，實際上票據到期值中隱含了利息”。于是從貨款234000元中取出2888.89元作為利息進行籌劃。這種指導思想存在瑕疵，不帶息商業匯票到期值就是票據面值，從面值中取出一部分作為利息，只是你的想象利息，是你假設的虛幻利息，不是真正意義上的利息，因此這種納稅籌劃很可能存在瑕疵。

2.付春（2017）的納稅籌劃沒有考慮利息收入的征稅問題，文中雖然已經注明“假定暫不考慮利息收入征稅問題”，但是作為納稅籌劃方案主要解決的就是涉稅問題，如果不把有關稅的全部影響因素考慮進去，那么這個納稅籌劃方案本身就是不完善的，由此得出的結論能是完全準確嗎？

下面，筆者沿用原文的例子，按照其納稅籌劃思路，考慮所有因素后進行推導分析，看看能得出什么結論。

例如1：2016年11月1日，甲企業向乙企業銷售一批商品，價款為200000元，增值稅稅率17%，當日收到乙企業開具的商業承兌匯票一張，面值234000元，期限為3個月。

納稅籌劃前：甲企業收到不帶息商業匯票，一般需做會計分錄,借：應收票據234000；貸：主營業務收入200000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000。

納稅籌劃后：假設該匯票隱含了利息，假定利率為5%，經過納稅籌劃后，主營業務收入=234000/[1.17×(1+5%×3/12)]=197530.86元，銷售商品銷項稅=197530.86×17%=33580.25元，利息=234000-197530.86-33580.25=2888.89元，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第十二條規定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費?！逼髽I銷售貨物或提供勞務從對方取得的帶息應收票據，其所含利息屬于實施細則中規定的價外費用中的“延期付款利息”，應繳納增值稅銷項稅。這部分利息所繳納增值稅額=2888.89/1.17×17%=419.75元，所以純利息收入=2888.89-419.75=2469.14元，總的增值稅額=33580.25+419.75=34000元，因為總利息為2888.89元，金額不大，對財務報表沒有重大影響，根據發票管理規定和稅務要求，在實際業務過程中，可以把利息同貨款同時分別開在同一張增值稅專用發票上，甲企業應做會計分錄,借：應收票據234000；貸：主營業務收入197530.86，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000，財務費用—利息收入2469.14。

從上面兩種情況中分析納稅和利潤情況：

因此從上面結果可得出結論：納稅籌劃后與納稅籌劃前的納稅情況和利潤情況都是一樣的，也就是說納稅籌劃后既沒有使甲企業增加利潤，也沒有減輕增值稅稅負。

由此可知，付春（2017）的利息納稅籌劃得出“增加利潤的同時減輕增值稅稅負”的結論是不成立的，也就是說將不帶息商業匯票設計為帶息商業匯票的納稅籌劃是沒有意義的。

四、研究結論與建議

通過對商業匯票有關利息問題的分析，筆者認為：帶息商業匯票與不帶息商業匯票不能混為一體，把不帶息商業匯票設計成帶息商業匯票的納稅籌劃方法是不成立的。

根據此情況筆者建議：在會計實務中，必須深刻理解每項業務的實質，進行納稅籌劃，必須把實際工作中涉及到的所有相關因素都考慮周全，任何一個被漏掉、被忽略的因素或是你認為不重要的因素，有可能使你推導出的結論與事實正好相反，容易得出錯誤的結論。所以任何一個納稅籌劃方案都應該是客觀、全面、科學和有效的，只有這樣的納稅籌劃方案才可能是可行的、實用的，用于實際工作后，才能真正發揮增利、減稅的效果。

[1]付春.商業匯票會計核算之“三惑”釋疑[J].財會月刊，2017(7).

[2]財政部、國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.財稅[2008]第50號，2008-12-15.