公允價(jià)值模式下會(huì)計(jì)要素分析

徐麗 潘偉東

【摘要】會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)的理論依據(jù)，科學(xué)、合理地對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。采用公允價(jià)值計(jì)量模式的強(qiáng)調(diào)是會(huì)計(jì)要素更具有現(xiàn)時(shí)價(jià)值，從而產(chǎn)生了公允價(jià)值變動(dòng)的差異，如果該差異在當(dāng)期不能歸屬于權(quán)益或損益的話，則增加了公允價(jià)值變動(dòng)的差異這一要素，并相應(yīng)地影響資產(chǎn)、所有者權(quán)益、利潤等會(huì)計(jì)要素，本文對(duì)這一問題進(jìn)行了初步的探討。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值模式 會(huì)計(jì)要素 分析

公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。購買企業(yè)對(duì)合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價(jià)值的信息。在實(shí)務(wù)中，通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)基本理論研究的基石，更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的核心，會(huì)計(jì)要素定義的是否準(zhǔn)確，不僅影響著會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量，而且還決定其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。因此，科學(xué)、合理地對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類是確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可靠性的基礎(chǔ)。

一、會(huì)計(jì)要素的定義及分類：

會(huì)計(jì)要素又叫會(huì)計(jì)對(duì)象要素，是指按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類，因此是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容，分為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)要素。它是用于反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。由于會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的分類是主觀的，各國會(huì)計(jì)要素的分類有所不同。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素規(guī)定為六個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三項(xiàng)會(huì)計(jì)要素是組成資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)要素，也稱為資產(chǎn)負(fù)債表要素，資產(chǎn)是資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益是與資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的取得途徑，他們是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素；收入、費(fèi)用和利潤三項(xiàng)會(huì)計(jì)要素是組成利潤表的會(huì)計(jì)要素，也稱為利潤表要素。收入是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的總流入，費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的總流出，收入與費(fèi)用相配比，即形成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的利潤，利潤是資金運(yùn)用的成果，它們反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素分為五大類，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。

收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。

費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中性的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費(fèi)用后的余額、直接記錄當(dāng)期利潤的利得和損失。

二、會(huì)計(jì)要素的重新分類：

現(xiàn)行的資產(chǎn)定義：資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)具有如下基本特征：

1、資產(chǎn)是由于過去的交易、事項(xiàng)所形成的。也就是說，資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，而不能是預(yù)期的資產(chǎn)，是由于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的結(jié)果。至于未來交易或事項(xiàng)以及未發(fā)生的交易或事項(xiàng)可能產(chǎn)生的結(jié)果，則不屬于現(xiàn)在的資產(chǎn)，不得作為資產(chǎn)確認(rèn)。

2、資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的。一般來說，一項(xiàng)資源要作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)，對(duì)于企業(yè)來說要擁有其所有權(quán)，可以按照自己的意愿使用或處置。對(duì)于一些特殊方式形成的資產(chǎn)，企業(yè)雖然對(duì)其不擁有所有權(quán)，但能夠?qū)嶋H控制的，如融資租入固定資產(chǎn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，也應(yīng)當(dāng)將其作為企業(yè)資產(chǎn)予以確認(rèn)。

3、資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，即資產(chǎn)是可望給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)必須具有交換價(jià)值和使用價(jià)值，沒有交換價(jià)值和使用價(jià)值的物品，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的物品，則不作為資產(chǎn)確認(rèn)。

三、由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別，資產(chǎn)的特性各有不同，因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯：

（一）、現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映，而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映，主要是因?yàn)?.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量：2.現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來經(jīng)濟(jì)利益，如果沒有明確的交易或事項(xiàng)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得白創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量僅反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此，提供的相關(guān)信息無用。

（二）、現(xiàn)行資產(chǎn)的定義不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別，但從發(fā)揮作用來看，可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益，即未來的現(xiàn)金流入，而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，甚至是現(xiàn)金流出，因此，如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話，從理論上講，非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn)，則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符：換而言之，現(xiàn)行資產(chǎn)的定義屬性僅限于對(duì)經(jīng)營性資產(chǎn)的概括，并不符合非經(jīng)營性資產(chǎn)的特性，如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價(jià)值的話，則非經(jīng)營性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此，對(duì)非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量，對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟(jì)利益，而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能，因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量，由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異，不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性，因此，對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值，從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為：企業(yè)過去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用：2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源：3.資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于：1.擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值：2.修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式，從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營性資產(chǎn)，用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式，解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端。

現(xiàn)行的所有者權(quán)益定義：是指資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者應(yīng)享的剩余利益。即一個(gè)會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期所擁有或可控制的具有未來經(jīng)濟(jì)利益資源的凈額。所謂凈資產(chǎn)，在數(shù)量上等于企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，這可以通過對(duì)會(huì)計(jì)恒等式的變形來表示，即：資產(chǎn)一負(fù)債=所有者權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。其中：

利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。分為：

（1）直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得：

（2）直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得。

損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。分為：

（1）直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失；

（2）直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失。

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素沒有價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，由于在公允價(jià)值計(jì)量模式下，反映的會(huì)計(jì)要素是某一時(shí)點(diǎn)的市價(jià)，具有很強(qiáng)的時(shí)間特征，即資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性的特點(diǎn)，因此出現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值差異，該差異因?yàn)椴荒軞w屬于權(quán)益與損益，因此必須增加價(jià)值變動(dòng)這一會(huì)計(jì)要素，以確保會(huì)計(jì)等式平衡。真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營成果。

參考文獻(xiàn)：

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