自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建及應(yīng)用

李素英 解華 盧麗娜

【摘 要】 隨著自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作的推進(jìn)，人們對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的關(guān)注度越來(lái)越高。為構(gòu)建較為完善的自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從審計(jì)內(nèi)容出發(fā)，選取了三個(gè)一級(jí)指標(biāo)和十二個(gè)二級(jí)指標(biāo)構(gòu)成多層次的指標(biāo)體系。以S公司為被審計(jì)單位，采用層次分析法，比較各指標(biāo)在評(píng)價(jià)體系中的重要程度，確定了指標(biāo)的權(quán)重，進(jìn)而利用模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)做出評(píng)價(jià)，直觀顯示出被審計(jì)單位資源環(huán)境管理中存在的問(wèn)題，提高了審計(jì)效率效果。模糊層次分析法運(yùn)用于自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中能夠量化定性指標(biāo)，增強(qiáng)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的應(yīng)用性，使審計(jì)評(píng)價(jià)更加客觀公正，為自然資源資產(chǎn)審計(jì)實(shí)務(wù)增添了新思路。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)； 執(zhí)行審計(jì)； 績(jī)效審計(jì)； 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系； 模糊層次分析法

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）10-0027-04

一、引言

當(dāng)前我國(guó)正處于生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，審計(jì)被賦予了許多新職能。自然資源資產(chǎn)審計(jì)是近年來(lái)我國(guó)審計(jì)的一個(gè)新職能，也是未來(lái)審計(jì)工作的重點(diǎn)之一。審計(jì)署相關(guān)負(fù)責(zé)人表示：“審計(jì)署將對(duì)審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，修改完善土地、礦產(chǎn)、森林等主要自然資源和環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的審計(jì)操作指引，繼續(xù)深化相關(guān)理論與實(shí)務(wù)?！蹦壳皣?guó)內(nèi)外已有研究成果中，自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建是熱點(diǎn)問(wèn)題，指標(biāo)分類視角多樣，但普遍適用性較差[ 1 ]，指標(biāo)的賦權(quán)及評(píng)價(jià)常忽視對(duì)定性指標(biāo)進(jìn)行量化處理。本文以審計(jì)內(nèi)容為指標(biāo)分類依據(jù)，采用模糊層次分析法，對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建及應(yīng)用進(jìn)行深入研究。

二、模糊層次分析法及其在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建立中的應(yīng)用

（一）模糊層次分析法原理

模糊層次分析法是一種定性與定量相結(jié)合的系統(tǒng)分析方法，是層次分析法和模糊評(píng)價(jià)法的綜合運(yùn)用。層次分析法的本質(zhì)是一種決策思維方式。首先將復(fù)雜系統(tǒng)中的因素拆解組合成一個(gè)具有遞階關(guān)系的層次結(jié)構(gòu)，一般由高到低分為三個(gè)層次：目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和方案層。其次比較每個(gè)層次中每?jī)蓚€(gè)因素間的相對(duì)重要程度，從而計(jì)算每個(gè)因素在評(píng)價(jià)體系中的權(quán)重[ 2 ]。模糊綜合評(píng)價(jià)法旨在將定性評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)化為定量評(píng)價(jià)。其基本思路是先設(shè)定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)專家的評(píng)估結(jié)果確定各個(gè)因素的評(píng)價(jià)集，建立模糊評(píng)判矩陣，結(jié)合權(quán)重集得出隸屬度向量，最后按照評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)得到模糊綜合評(píng)價(jià)結(jié)果[ 3 ]。

模糊層次分析法綜合使用層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法，能量化評(píng)價(jià)中表述的不確定性，采取專家集體評(píng)判有效降低了審計(jì)評(píng)價(jià)的主觀性。此外，模糊層次分析法的運(yùn)算過(guò)程簡(jiǎn)便，實(shí)用性強(qiáng)，運(yùn)用范圍很廣泛。

（二）模糊層次分析法運(yùn)用于建立自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的合理性

其一，模糊層次分析法與自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建邏輯是契合的。審計(jì)過(guò)程是一個(gè)龐大復(fù)雜的系統(tǒng)，許多因素都會(huì)對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生不同影響，所以需要將所有因素按類別進(jìn)行劃分，因素間相互不重疊。自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具有明顯層次性，符合層次分析法構(gòu)造模型的條件。

其二，模糊層次分析法符合自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建原則。指標(biāo)體系的構(gòu)建主要遵循以下三個(gè)原則：一是系統(tǒng)性原則，模糊層次分析法對(duì)指標(biāo)體系進(jìn)行層級(jí)結(jié)構(gòu)的劃分，符合系統(tǒng)性原則；二是動(dòng)態(tài)性原則，每個(gè)被審計(jì)對(duì)象的自然資源資產(chǎn)狀況都千差萬(wàn)別，模糊層次分析法可以根據(jù)實(shí)際情況來(lái)確定指標(biāo)權(quán)重[ 4 ]；三是可控性原則，指標(biāo)體系的構(gòu)建與應(yīng)用要依靠充分、真實(shí)的數(shù)據(jù)，模糊層次分析法綜合了眾多專家意見(jiàn)，符合可控性原則。

三、自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

自然資源資產(chǎn)審計(jì)按照審計(jì)內(nèi)容可以分為法律法規(guī)的執(zhí)行審計(jì)、財(cái)務(wù)資金收支審計(jì)和自然資源資產(chǎn)績(jī)效審計(jì)[ 5 ]。

（一）有關(guān)自然資源的法律法規(guī)、政策及標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行審計(jì)

有關(guān)自然資源的法律法規(guī)、政策及標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行審計(jì)是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位法律政策的落實(shí)情況進(jìn)行審查。企業(yè)應(yīng)制定自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章制度，全體員工在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)遵守國(guó)家法律和企業(yè)規(guī)章，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)履行監(jiān)督職責(zé)，因而評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)圍繞合規(guī)性審計(jì)的內(nèi)容來(lái)設(shè)置，如表1所示。

（二）自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)資金審計(jì)

自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)資金審計(jì)是指審計(jì)人員以資金為主線，對(duì)自然資源資產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)實(shí)施審計(jì)程序。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資金如何在項(xiàng)目?jī)?nèi)有效地運(yùn)轉(zhuǎn)，審查是否存在會(huì)計(jì)舞弊行為，保證國(guó)家、政府和公眾等投資者的資金得到高效運(yùn)用，具體指標(biāo)設(shè)計(jì)如表2所示。

（三）自然資源資產(chǎn)績(jī)效審計(jì)

自然資源資產(chǎn)在數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)值上的增減變化等都是審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，審計(jì)人員應(yīng)審查企業(yè)對(duì)自然資源的使用規(guī)劃是否符合資源保護(hù)的要求，是否存在違規(guī)開(kāi)采[ 6 ]。審計(jì)人員應(yīng)評(píng)估自然資源的使用效率，審查其保值增值情況，檢查企業(yè)是否設(shè)立資源補(bǔ)償機(jī)制，是否對(duì)自然環(huán)境造成了負(fù)面影響等，設(shè)計(jì)的具體指標(biāo)如表3所示。

四、基于模糊層次分析法的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)用——以S公司為例

（一）運(yùn)用層次分析法賦權(quán)

1.建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的層次結(jié)構(gòu)模型

層次分析法首先應(yīng)劃分評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的層次結(jié)構(gòu)。自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中自然資源資產(chǎn)審計(jì)是目標(biāo)層，評(píng)價(jià)指標(biāo)是準(zhǔn)則層也稱為指標(biāo)層。具體的層次結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2.構(gòu)造判斷矩陣

確定自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的層級(jí)結(jié)構(gòu)后，需要專家分別評(píng)估每個(gè)指標(biāo)在體系中的重要程度。一級(jí)指標(biāo)中的A1下屬有二級(jí)指標(biāo)B1、B2、B3，比較每?jī)蓚€(gè)指標(biāo)間的重要程度，以1至9及其倒數(shù)作為標(biāo)度確定A1判斷矩陣中aij的值，打分標(biāo)準(zhǔn)如表4所示。以被審計(jì)單位S公司為例，聘用獨(dú)立的資源環(huán)境專家對(duì)該公司進(jìn)行審查，通過(guò)專家集體評(píng)判，確定各指標(biāo)之間的重要程度關(guān)系，構(gòu)造出A1指標(biāo)的判斷矩陣，如表5所示，同理可以構(gòu)造出A2矩陣和A3矩陣。

3.確定指標(biāo)權(quán)重

首先將A1判斷矩陣進(jìn)行列項(xiàng)規(guī)范化，求出每一列的和，用aij除以第j列之和，得到一個(gè)新的規(guī)范值，將規(guī)范值橫向相加得到Bi指標(biāo)的得分，用其得分除以i個(gè)指標(biāo)的得分之和就可以算出Bi指標(biāo)在A1層下的權(quán)重，通過(guò)一致性檢驗(yàn)，如表6所示，得到權(quán)重集Q1=（0.1062，0.6333， 0.2605）。

同理，可以得到其他二級(jí)指標(biāo)在一級(jí)指標(biāo)層下的權(quán)重，Ci指標(biāo)在A2層下的權(quán)重集為Q2=（0.1544， 0.0813，0.4758，0.2884），Di指標(biāo)在A3層下的權(quán)重集為Q3=（0.3317，0.3317，0.0553，0.1049，0.1764）。筆者認(rèn)為一級(jí)指標(biāo)層中三個(gè)指標(biāo)的重要程度相同，各占三分之一，因而綜合權(quán)重Wi=Qi÷3，可構(gòu)建一個(gè)較為完整的自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及各指標(biāo)的權(quán)重模型，如表7所示。

（二）運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法評(píng)價(jià)指標(biāo)

由于指標(biāo)體系中不僅含有定量指標(biāo)，而且包含大量難以用具體分值進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的定性指標(biāo)，因此模糊綜合評(píng)價(jià)法能夠解決定性指標(biāo)的量化問(wèn)題，并且綜合多位專家意見(jiàn)，能一定程度上消除指標(biāo)評(píng)價(jià)的主觀性，最終得到各項(xiàng)指標(biāo)的評(píng)分以及被審計(jì)單位的綜合評(píng)分，既能抓住關(guān)鍵問(wèn)題又有利于對(duì)資源環(huán)境管理狀況進(jìn)行橫向和縱向比較。

審計(jì)人員和相關(guān)資源專家在對(duì)被審計(jì)單位S公司的自然資源進(jìn)行考核審查后，得到較為全面的評(píng)估結(jié)果，可以對(duì)每項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)做出模糊評(píng)價(jià)，設(shè)評(píng)價(jià)集為V=（V1，V2，V3，V4）=（優(yōu)，良，中，差）。例如，共有20個(gè)專家做評(píng)估，對(duì)A1指標(biāo)下的三個(gè)二級(jí)指標(biāo)做出了模糊評(píng)價(jià)，可以構(gòu)造出一個(gè)評(píng)判矩陣，如表8所示，每一橫行代表該指標(biāo)的隸屬度。

由表8可知，B1的評(píng)判集為B1=（0.5，0.3，0.2，0），說(shuō)明有50%的專家即10個(gè)專家認(rèn)為S公司自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章的設(shè)置情況為優(yōu)，有30%的專家即6個(gè)專家認(rèn)為自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章的設(shè)置情況為良，有20%的專家即4個(gè)專家認(rèn)為很差。從隸屬度角度來(lái)看，S公司自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章的設(shè)置情況隸屬于優(yōu)的程度為50%，良的程度為30%，中的程度為20%。審計(jì)人員用Bi的權(quán)重向量和Bi的評(píng)判矩陣做乘法運(yùn)算可以得到一級(jí)指標(biāo)A1的評(píng)判向量。

A1=Qi·Bi=（0.1062，0.6333，0.2605）0.5 0.3 0.2 00.2 0.3 0.4 0.10.2 0.4 0.4 0.1

=（0.2319，0.3261，0.3788，0.0894）

同理可以得到Ci和Di指標(biāo)的評(píng)判矩陣，從而得到A2和A3的評(píng)判集A2=（0.3122，0.3288，0.2516，0.1073），A3=（0.2537，0.3155，0.3563，0.0745），由評(píng)判集A1、A2和A3可以構(gòu)成Ai指標(biāo)的評(píng)判矩陣。

Ai=A1A2A3=0.2319 0.3261 0.3788 0.08940.3122 0.3288 0.2516 0.10730.2537 0.3155 0.3563 0.0745

審計(jì)人員用Ai的權(quán)重向量和Ai的評(píng)判矩陣做乘法運(yùn)算得到目標(biāo)層的評(píng)判集G。

G=WA· Ai=（0.3333 0.3333 0.3333）0.2319 0.3261 0.3788 0.08940.3122 0.3288 0.2516 0.10730.2537 0.3155 0.3563 0.0745

=（0.2659 0.3234 0.3288 0.0904）

從而可以對(duì)被審計(jì)單位S公司的自然資源資產(chǎn)狀況做出綜合評(píng)價(jià)，S公司隸屬于優(yōu)的程度為26.59%，隸屬于良的程度為32.34%，隸屬于中的程度為32.88%，隸屬于差的程度為9.04%。假設(shè)規(guī)定評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)如表9所示，則可以對(duì)該公司的自然資源資產(chǎn)狀況進(jìn)行打分。

S=26.59%×90+32.34%×70+ 32.88%×50+9.04%×30=65.73

被審計(jì)單位S公司的自然資源資產(chǎn)狀況總得分為65.73，處于良和中之間，說(shuō)明S公司自然資源資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)存在諸多問(wèn)題。審計(jì)人員可以對(duì)每項(xiàng)指標(biāo)打分做出模糊評(píng)價(jià)，并找出得分較低的指標(biāo)，識(shí)別評(píng)估其中隱藏的風(fēng)險(xiǎn)，最后得到自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告，向被審計(jì)單位提出整改意見(jiàn)。

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