系統論視角下的民國國家審計思想

朱靈通 洪森 方寶璋

【摘 要】 民國國家審計思想具有系統性和啟發性。民國國家審計系統在國家治理系統中的監督地位比較獨立，在財政系統中處于關鍵監督地位；審計系統內部的審計人員系統、審計組織系統、審計依據系統、審計方式系統、審計程序系統和審計結果系統六個子系統既相互聯系、相互制約，又都圍繞審計獨立性運行。民國國家審計思想也有其局限性，蔣介石獨裁統治以及嚴重的政治腐敗制約了民國國家審計思想的作用。它對當代中國國家審計體制改革的啟示是在中國共產黨的領導下分“三步走”進行審計體制改革：第一步，建立審計垂直組織體制。第二步，在國家監察和國家審計內部分別成立專門的協調機構，降低協調成本，形成監督合力。第三步，使國家審計隸屬于國家監察委員會。

【關鍵詞】 民國； 國家審計； 審計思想； 審計史

【中圖分類號】 F239.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0013-05

一、引言

民國時期隨著西方審計思想的傳播以及國家審計實踐活動的開展，產生了富有系統性和啟發性的國家審計思想。目前相關研究主要有：一是民國審計史的研究。郭道揚認為，北洋政府時期的《天壇憲法》規定獨立于行政機構之外的審計組織體制，審計長和審計人員由總統任命，確定了國家審計的權威性[ 1 ]。李金華提出民國審計具有較強獨立性，注重審計結果公開和審計官員職業化建設等特點[ 2 ]。二是民國審計思想史的研究。方寶璋把民國審計思想史劃分為三個發展階段，認為其具有理論聯系實際、注重審計獨立性、體現民主法治理念等特點[ 3 ]。以上研究為本文提供了參考，但尚未發現從系統論視角進行國家審計思想史的研究。

習近平總書記在黨的十九大報告中提出“深化國家監察體制改革，改革審計管理體制，構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系”等內容。國家審計是國家治理系統的子系統，以系統論的視角研究民國國家審計思想，總結其中的特點、經驗和得失，不但可以豐富國家審計思想史的研究，而且可以為構建權威高效的監督體系從而推進國家治理體系現代化提供歷史借鑒。

二、民國國家審計思想的主要內容

基于系統論視角，從外到內，民國國家審計思想可以分為民國國家審計系統與國家治理系統關系思想、民國國家審計系統與財政系統關系思想以及民國國家審計系統內部6個子系統及其相互關系思想，下面分別闡述。

（一）民國國家審計系統與國家治理系統的關系

西方資產階級民主一般實行三權分立制度，即立法權、行政權和司法權既相互分立又相互制約。議會行使立法權，有彈劾總統和各級政府領導人的權力，政府掌握行政權。孫中山認為，彈劾各級政府領導人的權力，即監察權歸于議會，會使議會的權力過大，議會往往藉此限制政府，這會影響政府的行政效率。我國古代審計的特征之一是御史監察審計。我國監察機關，第一次和古人見面的便是秦的御史[ 4 ]，即御史既掌握監察權又掌握審計權。孫中山認為：“中國古時舉行考試和監察的獨立制度，也有很好的成績。”[ 5 ]孫中山吸收了西方三權分立的合理因素，又繼承了我國傳統監察和考試的精華，創造性地提出“五權憲法”，即在保留西方國家三權的基礎上，又增加了考試權和監察權。

南京國民政府實行孫中山“五權”憲法的治理思想。從圖1可知，審計部隸屬于監察院，在組織機構上屬于監審合一。最高審計組織獨立于最高行政組織，審計獨立性高。掌握審計權的監察院與分別掌握行政權、立法權、司法權、考試權的其他四院同屬于五院之一，處于平等地位。包含審計權的監察權可以直接監督最高行政權、立法權、司法權和考試權，審計系統在國家治理系統中的監督地位比較獨立。

（二）民國國家審計系統與財政系統的關系

民國時期財政系統采用經濟學家衛挺生倡導的聯綜組織思想，聯綜組織由四大系統組成，即財務系統、公庫系統、主計系統和審計系統[ 6 ]。財務系統即財政執行系統。公庫、主計和審計系統屬于財政監督系統，這三大財政監督系統縱向垂直獨立。

下面分析中央財政系統，在圖2中，財政執行系統為財政部，中央公庫只有接到經審計部簽發的支付命令才能行使出納功能。主計處的運行效率也直接受制于審計部。在主計處有三個機構，分別是歲計局、會計局和統計局。

在這個過程中，會計局記錄的會計數據的合法、合規和效益性需要審計部的監督審查，同時，審計部又有審定決算的權力。因此，審計部的審計監督直接影響中央財政會計和決算的正確性，從而影響下一期中央財政預算數據的合理性和科學性。主計系統更多的是一種建設計政系統，而審計系統是真正的監督計政系統。計政專家顧保廉認為“一國政治的設施，賴財政為基礎，而財政又須計政為之監督與推進”[ 7 ]。可見，計政的監督與推進中，監督先于推進，計政的監督可以推動計政的發展，從而推動整個財政系統的有效運行，審計部不但監督財政部，而且對中央公庫和主計處也起著監督作用，因此，審計部在中央財政系統中處于關鍵地位。

另外，地方財政監督系統包括地方公庫、地方主計部門和審計處。地方財政監督系統是一種垂直型組織模式。由于審計處直接隸屬于審計部，審計部可以通過對審計處的領導，強化對地方財政的監督。因此，民國國家審計系統在財政系統中處于關鍵的監督地位。

（三）民國國家審計內部系統6個子系統及其相互關系（圖3）

1.審計人員職業化思想

民國國家審計人員職業化思想包括審計人員資格考試思想、職業道德思想、限制兼職和職業回避思想、職業保障思想系統、職業考核和懲戒思想。

從系統論角度看，審計人員職業化思想屬于審計人員系統，職業資格和考試屬于事前甄別系統。審計人員的職業宣誓有利于培養職業榮譽感，培養其獨立、公正的審計精神，大致可歸屬于約束系統；審計人員后續教育有利于提高職業勝任能力，大致歸屬于培養系統；審計人員的限制兼職和職業回避思想屬于約束系統；審計人員的職業保障思想屬于激勵系統；職業考核思想包含激勵和約束系統；職業懲戒思想屬于約束系統。

2.監審合一思想

民國時期國家監察和審計合二為一，即監審合一思想，其主要體現在機構設置、權力配置、審計和監察關系的協調上實行監審合一。

基于系統論視角，監審合一思想屬于審計組織系統。上述3個方面的監審合一思想是它的3個子系統，分別體現了審計組織架構、組織職權配置、組織協調關系等方面的監審合一思想。其中，機構設置上的監審合一是核心的子系統，對其他兩個子系統起統領作用，其他子系統都是它的體現和進一步細化，這3個子系統大體上呈現層層遞進關系。

3.審計立法思想

民國國家審計立法思想主要包含兩方面：其一，從立法體系上看，創立了以憲法為先導，審計法為核心，審計法施行細則為補充的三個層次相互聯系、相互支持的立法體系；其二，從立法內容上看，主要規定了國家審計組織隸屬關系、審計人員任期、選舉辦法、審計對象、審計人員的多種職權、審計方式、審計程序和審計報告等。

基于系統論視角，審計立法思想屬于審計依據系統。從立法體系看，從高到低可以分為憲法系統、審計法系統和審計法施行細則系統。從立法內容看，它主要包括審計人員系統、審計組織系統、審計職權系統、審計對象系統、審計方式系統、審計程序系統、審計報告系統等，這七大系統涵蓋了審計工作開始、實施、結束的全過程。

4.事前、事后審計和稽察相結合思想

民國國家審計采取了事前、事后審計和稽察相結合的思想，事前審計主要審查預算與支付命令，事后審計主要審查決算和計算，稽察的對象為一切財政上的不忠不法行為。事前、事后審計和稽察相結合的思想屬于審計方式系統。在審計資源一定的情況下，采取科學合理的審計方式，有助于提高審計效率，達到預期審計目標。

審計控制論認為，審計的本質是一種確保受托經濟責任（Accountability）全面有效履行的特殊經濟控制[ 8 ]。根據這種觀點，事前審計屬于事前經濟控制系統，其目的是防患于未然；事后審計屬于事后經濟控制系統，其目的是懲創于既往；稽察既起著事中經濟控制的作用，又起到支持和監督事前事后控制系統的作用。

5.三審制和審計會議思想

民國國家在審計程序上通常分為初審、復審及終審三個階段。如何進行終審是評價民國國家審計程序合理性和科學性的關鍵。民國國家審計通過審計會議的方式進行終審。民國國家審計會議思想包括審計議題思想、審計程序思想和審計結果思想。

從系統論角度看，審計會議思想歸屬于審計程序系統，它由3個子系統組成，即議題系統、程序系統和結果系統。議題系統屬于基礎系統，為程序系統和結果系統確定范圍和對象。程序系統是核心系統，它直接制約著審計會議是否符合民主的原則，是否起到制約審計主體權力的作用，是衡量審計機關內部監督效率和審計結果是否客觀公正的關鍵。結果系統是表層系統，它是審計會議系統向公眾、社會交換的媒介。一方面，它傳遞審計會議信息給社會公眾；另一方面，社會公眾對審計會議的需求和態度通過它反作用于審計議題和程序，可使審計議題和程序隨著社會環境的變化而變化。

6.審計公告思想

民國國家審計公告思想主要體現為審計公告比較及時（上月審計情況本月初公告）、審計公告范圍較廣（包括黨政軍等部門以及審計機關自身的經費）和審計公告透明度較高（過程公告和結果公告相結合）。

從系統論角度看，審計公告思想歸屬于審計報告系統，它是審計立法系統中審計報告系統的體現和深化。這個系統由三個要素組成，即時間度、廣度和透明度，三個要素缺一不可，既相輔相成又相互制約，共同構成了審計報告系統的質量指標。

審計公告系統是表層系統，它是審計系統開放性的體現，是審計系統和外部系統進行信息交換的媒介。整個審計工作結果通過它向社會公眾傳遞，社會公眾通過它了解審計工作，然后對審計工作提出自己的評價和需求，這反過來對整個審計系統的運行產生深刻影響。

根據審計獨立性的經典定義，審計獨立性是指審計人員發現財務報告的問題并愿意披露這種問題的聯合概率[ 9 ]。上述6個子系統都圍繞審計獨立性而運行，它是西方獨立審計思想與民國時期民主法治思想發展到一定階段相結合的產物。

在審計人員職業化思想中，審計人員的資格和考試思想有助于避免審計人員的逆向選擇，提高審計人員的專業水準，增強其發現財務系統問題的能力和概率；審計人員的道德教育和職業回避等思想，可以降低審計人員的道德風險，提高其披露財務系統問題的概率。

在監審合一思想中，在監察院下建立專職審計機構——審計部，有利于審計專業化的發展，提高審計人員的專業水平，從而提高其發現財務系統問題的能力；監察院與行政院并列，審計組織獨立于行政組織，確保審計人員組織獨立和經濟獨立，可以提高審計人員披露財務系統問題的概率。

在審計立法思想中，審計人員非觸犯法律，不得免職，以保障審計長任期等，有利于排除審計人員的后顧之憂，增強其披露財務系統問題的概率；審計立法為審計工作提供準繩，審計立法規定了審計人員的多種審計職權，這些可以提高審計人員發現財務系統問題的能力和概率。

在審計方式中，事前、事后審計和稽查相結合思想是在審計資源一定的情況下采取的比較合理和科學的審計方式，可以提高發現財務系統問題的概率。

三審制和審計會議思想是一種較為民主科學的審計程序。它可以集中審計人員智慧，做出科學的審計決定，提高審計人員發現財務系統問題的概率；它按照少數服從多數的原則，可防止審計權力被少數人獨斷，避免審計人員和被審計單位合謀，從而提高披露問題的概率。

審計公告思想體現為公告比較及時、公告范圍較廣、公告透明度較高，即審計公告的三個維度為時間度、廣度和透明度，這三個維度可以代表披露水平的質量指標，披露水平質量越高，表示披露財務報告問題的概率越高。

三、民國國家審計思想的局限性

民國國家審計思想的設計具有系統性和啟發性，它對于防止不法支出、促進民主法制建設以及加強國家經濟監督等起到了一定的積極作用，但是存在以下兩大歷史局限：

一是民國國家審計思想本身存在一定不足。首先，審計職權不足。例如，1914年頒布的《審計條例》規定了政府機密費不在審計之列。經濟學家馬寅初指出：“中國的審計機關，是隸屬于五權分立制的監察系統。監察院是這一個系統的最高機關，它的職權在行政處分上止于懲戒，在司法處分上仍須移付司法機關。所以審計機關職權的發揮，因為缺少了最后的執行權，連消極性也是空洞無力。”[ 10 ]其次，審計經費沒有保障。民國時期的審計法規并沒有規定審計經費的保障問題，這影響了審計工作的覆蓋面和審計質量，尤其是縣級審計機關沒有普遍設立，這使基層腐敗得不到有效遏制。

二是民國國家審計思想受到外部環境的制約，沒有發揮應有的作用。具體來說，主要有以下外部原因：其一，審計系統受到其他監督系統的制約。主計系統、公庫系統都是監督系統的一部分，它們的運行狀況直接制約了審計系統的監督效率。主計系統的主要功能之一是編制預算，而預算是審計的依據，沒有預算，審計就失去依據，民國時期的大部分時間預算不能真正有效實施。公庫制度不完備也是制約政府審計發展的因素之一。其二，審計系統受到其他外部環境的制約。國家審計是上層建筑的一部分，國家審計的作用受整個上層建筑體系的制約。國民黨一黨專制、蔣介石獨裁統治以及政治上的腐敗嚴重限制了國家審計的執行效果。因此，審計和監察只能是打蒼蠅而不能打老虎。民國時期民主化雖然有所發展，但是總體上民主基礎比較薄弱，國家審計公告并沒有喚起廣大民眾關心國家審計，民眾的輿論監督難以發揮作用。頻繁的戰亂和動蕩的政局也嚴重影響了國家審計工作的正常開展，軍閥強權的直接干預使得沒有槍桿子支持的國家審計顯得心有余而力不足。

總之，由于民國國家審計受一個不為人民謀福利的國民黨的領導，雖然其審計思想有其系統性和啟發性，但在審計實踐上的效果非常有限。

四、民國國家審計思想對當代的啟示

我們發現，民國國家審計思想與黨的十八大、十八屆二中和三中全會以及十九大精神有不謀而合之處：民國國家審計垂直體制與強化上級紀委對下級紀委的領導；監審合一思想與食品藥品監管的大部制改革；五權憲法中審計較獨立地位與成立國家監察委員會。中國共產黨是代表全國最廣大人民利益的政黨，任何審計改革都不能脫離黨的領導。我們可以借鑒民國國家審計思想的合理成分，在中國共產黨的領導下，分“三步走”進行審計體制改革。

第一步，建立審計垂直組織體制。我國目前的審計組織屬于雙重隸屬組織體制。在這種審計組織體制下，地方審計組織的人事權和經費權掌握在地方政府手中，地方審計組織獨立性較弱，很難對地方政府尤其是一把手實行有效監督。因此，可以改變雙重隸屬組織體制，建立審計垂直組織體制，規定下級審計組織主要領導由上級任命，經費由上級財政撥款。

第二步，在國家監察和國家審計內部分別成立專門的協調機構，降低協調成本，形成監督合力。以前我國的審計署和監察部是兩個獨立的監督機構，監察部主要負責行政監察，審計署主要負責經濟監督，兩個部門之間協調成本較大，難以形成監督合力。現在的國家監察委員會和審計署也是兩個不同的部門，也存在協調成本的問題。因而可行的做法是在國家監察委員會和審計署內部分別成立專門的協調機構，負責與對方的協調和合作。這樣可以降低協調成本，形成監督合力，提高監督效率。

第三步，使國家審計隸屬于國家監察委員會。考慮到我國的實際情況，我們可以借鑒五權憲法中的一些合理思想，重新定位國家審計在國家治理系統中的位置，即從“小內審”變為“大外審”，使國家審計隸屬于國家監察委員會。任何監督工作都要接受中國共產黨的領導，因此，國家監察委員會與中紀委合署辦公。國家監審委員會下面可以設置審計、監察、反腐部門，這樣審計不僅可以監督國務院各部委，而且可以監督國務院、中央軍事委員會、最高人民法院、最高人民檢察院，實現從“小內審”到“大外審”的轉變，從而提高審計獨立性，具體可用圖4表示。

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