互聯網平臺公司“五步法”收入模型應用探討

孔慶林 芶芮

【摘 要】 近年來，信息技術的發展引發商業模式新變革，互聯網平臺應運而生，成為互聯網創業的主要趨勢，但會計實務中其收入確認存在諸多空白與難點。文章以財政部新發布的《企業會計準則第14號——收入》為依據，以滴滴出行為例，探討了“五步法”收入確認模型在互聯網平臺公司的應用，明確了數據電文形式合同的成立時間，單項履約義務的識別與確認時點，優惠券、積分該如何計入收入等會計實務問題。互聯網平臺商業模式比較復雜，其收入確認所依據準則應以經濟實質為基礎進行判斷；新準則對于提供服務是主要責任人還是代理人的指引還不明確，需要提供進一步的應用指南。

【關鍵詞】 五步法； 收入確認； 滴滴出行

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0096-04

一、問題的提出

財政部于2017年7月5日修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）。新收入準則變化之一就是以“控制權轉移模型”替代了“風險報酬轉移模型”，并作為收入確認時點新的判斷標準。由于收入準則執行涉及國家稅收等十分復雜具體的問題，需要在實踐中去檢驗并修訂，同時又要保持會計準則國際趨同，因此在新收入準則執行時間上，采用了與金融工具新準則同樣的時間規定：（1）在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；（2）其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；（3）執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行；（4）允許企業提前執行。新收入準則將2006年的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》合并，對包含多種交易安排合同的會計處理提供了新指引，對八項特定交易或事項（如區分總額和凈額確認收入、主要責任人和代理人等）的收入和計量給了更明確的規定，無疑有助于指導會計實務操作，提高會計信息質量。

互聯網經濟的迅猛發展催生了眾多共享經濟模式，但對于共享經濟的內涵定義，眾說紛紜，莫衷一是。騰訊研究院提出了一種較為直觀的定義，即“共享經濟是指公眾將閑置資源通過社會化平臺與他人共享，進而獲得收入的現象”[ 1 ]。目前我國常見的共享經濟模式一般是第三方平臺利用云計算、大數據、移動互聯網等技術，整合線下資源，將雙方（或多方）聯系起來，利用某種形式的分享以提高經濟資源的使用率，惠及共享經濟的所有參與者。以滴滴出行、小豬短租、共享單車為代表的互聯網共享平臺公司是我國當前最受青睞的共享經濟模式。互聯網共享經濟模式業務具有創新性、平臺性和第三方平臺性，不同于傳統企業。新收入準則中對于互聯網經濟模式下共享平臺公司還存在諸多空白與難點，諸如業務收入是主要責任人還是代理人，對包含可變對價的復雜合同如何進行會計處理，優惠券該如何計入收入等。這些問題新收入準則尚未提供應用指南，需要進一步探討，以期為互聯網共享經濟模式中第三方平臺公司的收入確認模型提供應用指引。

在眾多共享經濟模式中，滴滴出行是目前我國發展最快、業務較為復雜的互聯網共享經濟企業。按照新收入準則要求，滴滴出行作為境內非上市企業，將自2021年1月1日起施行新收入準則，也可以提前采用（比照上市公司）。滴滴出行目前涵蓋多項業務，但由于某些業務正在創新拓展，有些業務并未成熟，因此本文只研究滴滴出行公司的出租車、專車、快車、順風車、代駕、自駕租車業務模式，并以新收入準則為基礎，對共享經濟模式典型代表滴滴出行公司的“五步法”收入確認進行探討。

二、滴滴出行業務模式

小桔科技2012年在北京成立并推出嘀嘀打車APP，2012年至2017年間，經過兩次更名和十余次融資，先后與快的打車、Uber China合并，在白熱化的市場競爭中，滴滴出行擊敗眾多打車軟件獨占鰲頭，形成今天的滴滴出行公司。經過不斷開發新功能，滴滴出行已經成為一個涵蓋出租車、專車、快車、順風車、自駕租車、代駕及公交等多項業務的一站式出行平臺。它利用移動互聯網特點，將線上與線下融合，最大化利用資源，節省司乘雙方時間，是互聯網共享經濟模式的典型代表企業。

基于各業務特點，本文將滴滴出行業務分為三種模式（如圖1、圖2、圖3所示）。其中，出租車平臺模式中，車輛為滴滴司機自有；租賃平臺模式中，車輛為汽車租賃公司所有；專車自營平臺模式中，車輛為滴滴出行所有。滴滴司機運營滴滴車輛的條件是交付一定保證金，并且允許滴滴出行從中抽取較高抽成。期滿后，滴滴司機可以選擇退回保證金，或者將車過戶。

三、滴滴出行五步法收入確認模型

（一）識別與客戶訂立的合同

國際會計準則理事會在2014年5月發布的國際會計準則第15號（IFRS15）名稱是“與客戶之間的合同產生的收入”，即會計主體確認收入應以合同為基礎。新收入準則第三條指出，“合同”是指“雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，合同有書面形式、口頭形式以及其他形式”。新收入準則涉及合同的內容均應以《合同法》為依據。我國《合同法》第二條指出，“合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議”。第十條指出，“當事人訂立合同，有書面形式、口頭形式和其他形式”。即新收入準則第三條來自于《合同法》第二條和第十條。《合同法》第十一條還指出，“書面形式是指合同書、信件和數據電文（包括電報、電傳、傳真、電子數據交換和電子郵件）等可以有形地表現所載內容的形式”。滴滴出行與客戶和承運人居間訂立的合同是數據電文，根據《合同法》第十一條判定，此類數據電文應該屬于書面形式合同。根據《合同法》第四百二十四條的規定，“居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務，委托人支付報酬的合同”。滴滴出行與客戶和承運人簽訂的合同屬于居間合同。

滴滴出行居間書面形式合同的成立時間，需要根據《合同法》第十六條規定確定，即“采用數據電文形式訂立合同，收件人指定特定系統接收數據電文的，該數據電文進入該特定系統的時間，視為到達時間”。

（二）識別合同中單項履約義務

根據前文三種平臺運營模式，滴滴出行均是與客戶和承運人簽訂的居間書面合同。居間合同的其中一項明確履約義務是滴滴出行平臺指定承運人將乘客送達指定地點，至于贈送優惠券和滴幣是否構成履約義務，新準則第三十五條規定，“對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利，企業提供重大權利的，應當作為單項履約義務”。IFRS15在第394和395段中指出，“客戶信用積分和折扣券應該作為額外購買選擇權”。因此，居間合同中包含三項履約義務，即滴滴出行平臺指定承運人將乘客送達指定地點、贈送客戶優惠券和發放滴幣。

（三）確定交易價格

交易價格是指義務承擔方向交易對手提供了商品或勞務（服務）后的預期回報（貨幣衡量的確定金額，考慮了各種可變價格、貨幣時間價值以及非現金對價等）[ 2 ]。滴滴出行是完成送客服務后通過云計算確定交易價格，乘客通過支付寶等第三方支付平臺支付款項。

（四）將交易價格分攤至各項履約義務

新收入準則第二十條規定，“合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務”。如上所述，贈送優惠券和發放滴幣應作為履約義務：

1.贈送優惠券。根據以往優惠券被使用概率和折扣券的具體金額等數據估計優惠券的單獨售價，贈送時將交易價格分攤至這項額外購買選擇權，在乘客使用優惠券或者優惠券失效時確認收入[ 3 ]。

2.發放滴幣。發放時，以歷史滴幣兌換概率為基礎估計滴幣的單獨售價，將交易價格分攤至這項額外購買選擇權，待顧客兌換時確認收入，期末被清零的未使用滴幣全部轉入損益。如果某些共享經濟平臺企業期末不對積分等進行清零，筆者建議：期末估計未來將被兌換的積分數，按照當期已被兌換數量占預期將被兌換數量的比例確認收入；下期期末，按照累計已被兌換數量占重新估計的將被兌換的積分比例，扣除前期已確認的收入確認本期已兌換積分收入。

（五）履行履約義務時確認收入

風險和報酬伴隨著控制權的轉移而轉移，新收入準則指出應在“商品（或服務）控制權轉移時確認收入”。具體是在履約義務完成時點還是履約過程中確認收入，企業需在合同開始時判斷商品或服務的控制權是在某一時段還是某一時點被轉移[ 4 ]。若滿足以下條件之一，企業在某一時段內確認收入：（1）客戶在企業履約的同時取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。否則，在某一點確認收入。乘客被送至目的地時，針對勞務相關的主要風險報酬已經轉移給消費者，則滴滴出行可在此刻確認收入。

四、滴滴出行：主要責任人與代理人辨析

新收入準則第三十四條對判定主要責任人和代理人進行了規定，即“根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人”。如果轉讓商品前能夠控制商品的，則為主要責任人，按總額確認收入；否則為代理人，按照傭金或手續費等確認收入。僅僅根據這條規定是無法判斷滴滴出行是主要責任人或代理人的，因為滴滴出行提供的是定制信息服務，即滴滴出行將乘客信息提供給承運人，承運人將客戶送達指定地點。

新收入準則第三十四條列舉了三種屬于主要責任人的情形，還列舉了會計實務具體判斷時應考慮的四種相關事實和各種情況。問題是除了第二款（即企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務）涉及提供服務外，其余部分規定的均是轉讓商品。換言之，新收入準則中對于轉讓商品是主要責任人或代理人提供了十分詳盡的規范，但對于提供服務，尤其是涉及居間合同提供網絡信息服務還沒有明確，需要提供進一步的指導細則或應用指南。

滴滴出行業務“出租車平臺模式”中，運營車輛的控制權屬于滴滴司機；“租賃平臺模式”中，運營車輛來源于與滴滴平臺合作的汽車租賃公司，而滴滴出行主要是憑借大數據驅動的智能匹配調度體系以及全平臺的規模優勢為滴滴司機和租賃公司提供信息服務。因此這兩種模式下，滴滴出行的身份是代理人，應以應收對價總額扣除支付給滴滴司機的價款后的凈額確認收入。“專車自營平臺模式”實質上是融資租賃，適用融資租賃準則，不區分主要責任人和代理人。本文假設滴滴出行在2018年年初提前采用新收入準則，根據前述探析“出租車平臺模式”和“租賃平臺模式”的賬務處理，而“專車自營平臺模式”不屬于新收入準則規范的范疇，另專文論述為宜。

五、滴滴出行賬務處理探析——以新收入準則為視角

（一）出租車平臺模式

[例1]2018年12月1日，乘客A在滴滴出行平臺上叫了一輛快車，提交訂單，滴滴司機接單后將其接送至目的地。通過云計算確定的價格是100元，訂單完成，滴滴出行贈送給乘客A15滴幣（滴滴平臺收取20%的抽成、1.77%的平臺管理費以及0.5元信息費，假設贈送15滴幣這項額外購買選擇權的單獨售價為0.1元，不考慮稅費）。

訂單完成確認收入：

借：應收賬款 100

貸：應付賬款 77.73

主營業務收入 22.17

遞延收益——滴幣 0.1

備注：交易價格=100×（20%+1.77%）+0.5=22.27（元）

主營業務收入=22.27÷（22.27+0.1）×22.27=22.17（元）

遞延收益=22.27÷（22.27+0.1）×0.1=0.1（元）

[例2]2018年12月25日，乘客A在滴滴出行平臺上叫了一輛快車，提交訂單，滴滴司機接單后將其接送至目的地。通過云計算確定的價格是100元，訂單完成，滴滴出行贈送給乘客A15滴幣，一張5元快車優惠券和一張5元專車優惠券（假設5元優惠券的單獨售價均為2元，其余同例1）。

訂單完成確認收入：

借：應收賬款 100

貸：應付賬款 77.73

主營業務收入 18.81

遞延收益——優惠券（快車） 1.69

——優惠券（專車） 1.69

——滴幣 0.08

備注：交易價格=100×（20%+1.77%）+0.5=22.27（元）

主營業務收入=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×22.27 =18.81（元）

遞延收益（優惠券）=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×2 =1.69（元）

遞延收益（滴幣）=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×0.1 =0.08（元）

[例3]2018年12月31日，乘客A在滴滴出行平臺上叫了一輛快車，提交訂單，滴滴司機接單后將其接送至目的地。通過云計算確定的價格是100元，乘客使用打車券抵扣5元，同時5元的專車優惠券失效，訂單完成，滴滴出行贈送給乘客A15滴幣。年初至本年12月31日滴滴出行積累發放450萬滴幣，按照滴滴平臺的規定，年末將清零本年累計未使用滴幣（其余同例1）。

訂單完成確認收入：

借：應收賬款 95

貸：應付賬款 73.82

主營業務收入 21.08

遞延收益——滴幣 0.1

備注：交易價格=95×（20%+1.77%）+0.5=21.18（元）

主營業務收入=21.18÷（21.18+0.1）×21.18=21.08（元）

遞延收益=21.18÷（21.18+0.1）×0.1=0.1（元）

快車券被使用時：

借：遞延收益——優惠券（快車） 1.69

貸：主營業務收入 1.69

專車券失效時：

借：遞延收益——優惠券（專車） 1.69

貸：主營業務收入 1.69

對于本年累計所有滴幣的會計處理：

借：遞延收益 30 000

貸：主營業務收入 30 000

備注：主營業務收入=4 500 000÷15×0.1=30 000（元）

（二）專車自營平臺模式

如前文所述，滴滴出行的“專車自營平臺模式”屬租賃業務，應按照《租賃》準則進行賬務處理，不屬于新收入準則規范范疇。

（三）租賃平臺模式

[例4]2018年春節期間，一位成都市民準備去重慶玩4天，提前在滴滴出行平臺上選中一輛雪佛蘭科魯茲1.6L。下單時該市民信用卡賬戶被凍結3 000元作為預授權費，還車時訂單顯示車輛租賃費為600元，按照滴滴出行的規定該市民可以享受120元優惠。假設滴滴租車平臺在該筆業務中應支付給汽車租賃公司350元（不考慮稅費）。

凍結預授權費：

借：銀行存款 3 000

貸：預收賬款 3 000

在顧客還車時確認收入并退還顧客款項：

借：預收賬款 3 000

貸：主營業務收入 130

應付賬款 350

銀行存款 2 520

向汽車租賃公司支付款項時：

借：應付賬款 350

貸：銀行存款 350

【參考文獻】

[1] 張孝榮，俞點.共享經濟在我國發展的趨勢研究[J].新疆師范大學學報（哲學社會科學版），2018，39（2）：132-146.

[2] 楊偉鴿.國際會計準則下O2O打車軟件企業收入的確認[J].會計之友，2017（20）：26-28.

[3] 朱杰.打車軟件企業O2O運營模式收入確認探析：基于最新國際收入準則和租賃準則征求意見稿[J].財會通訊，2016（10）：110-113.

[4] 黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應用研究：以房地產行業為例[J].財會通訊，2017（4）：59-62.