高校內部控制的邊界定位及實現路徑

張新妍

【摘 要】 內部控制不能泛泛而談，在實際應用時必須與組織類型相結合，科學地界定高校內部控制邊界是理論研究和實踐發展的起點。在內部控制被學界全能化的背景下，有必要厘清內部控制與高校管理的關系，并充分借鑒企業先進的控制理念與邊界，從決策主體、執行主體和監督主體三個方面對高校內部控制的主體邊界進行合理定位。目前我國高校內部控制應在聚焦經濟業務活動的客體邊界基礎上，實現合規、報告和運行的目標邊界，并通過高校內部控制框架的構建、內部控制和管理活動流程的整合優化以及內外部監督的配合等路徑，實現高校內部控制的科學有效運行。

【關鍵詞】 高校內部控制； 邊界定位； 實現路徑

【中圖分類號】 G647；F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0134-04

在全面從嚴治黨的新形勢下，內部控制不僅是高校重要的制度設計，也是高校內部治理的重要途徑，對完善內部治理體系和建立現代大學制度具有重要作用。為了推動高校進一步完善內部控制，《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》要求部屬高校在2016年年底前完成內部控制的建立和實施。但在理論研究上，內部控制已經被學者全能化和神化了，一個明顯的特征就是無限地擴充了內部控制的內涵和邊界，出現了“無所不能”“無所不包”“無所不做”“無時不有”的傾向，有等同于“管理”的趨勢，邊界范圍模糊不清、目標定位不準確等在一定程度上制約了內部控制的推廣和應用。

因此本文在對高校內部控制的邊界定位之前，首先闡述了內部控制被全能化的研究現狀，并明晰了高校內部控制和高校管理的內涵以及區別和聯系，從而明確高校內部控制的概念范圍，為界定其邊界奠定了基礎，然后從主體、客體和目標三方面對高校內部控制的邊界進行了定位，最后提出了高校內部控制的實施路徑。

一、被全能化的內部控制

對于高校內部控制邊界的問題，還沒有相關的系統性研究，可以參考的是企業內部控制的邊界研究。通過梳理國內有關內部控制的理論研究和相關規范，筆者發現學界已經逐步把內部控制推上了“神壇”，其內涵和邊界被無限放大，逐步演變成了一套“全能化”的體系。目前被廣泛認可的內部控制的概念為：由組織治理層、管理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程。其邊界被延伸至“四無”的境界，首先無所不能，內部控制被賦予了過多的任務，除了服從法律法規、保證信息的質量、經濟并有效地組織資源、維護資產安全完整以及實現發展戰略等目標之外，還包括各種風險的防范、社會責任、保值增值等；其次無所不包，是個“大雜燴”，什么都往里面放，既包括經濟活動、管理活動和業務活動，還覆蓋治理層、管理層和普通員工；再次無所不做，其作用范圍被不斷擴展，涉及組織、計劃、預算、決策、考核等一系列管理流程；最后無時不有，貫通事項全部進程，包括事前防范、事中控制、事后監督和糾正[1]。

科學的理論對實踐有積極的指導作用，錯誤的理論則會把實踐引向歧途，對實踐產生誤導作用。在理論研究上，隨著內部控制口徑的不斷擴大，開始向組織行為學、制度經濟學、管理學等領域擴展，邊界被一步步拓寬，導致在實務中，內部控制設計是全方位、立體化的，貫穿各項活動的全過程，覆蓋組織及所屬單位的各種業務和事項。結果一方面導致既有的概念體系以及會計學、管理學和審計學等學科體系的混亂；另一方面由于內部控制囊括太多內容，以及從業人員知識結構和經驗的限制，可能導致少有人能夠從全局理解和駕馭這套萬能的內部控制系統，從而使組織內部控制在制度設計、執行力度、報告評價等方面都達不到預期的實施效果。

二、內部控制與高校管理的關系分析

隨著行政事業單位內控規范化和法制化的迅速推進，財政部、教育部等部委分別發布了有關制度規范和指導性文件，不斷擴展內部控制的作用，繼續提高內部控制的地位，出現了內部控制開始全面覆蓋管理的局面。因此理順兩者之間的相互關系，明確職責和范圍，既為高校內部控制建設確定了重點和目標，同時也為高校管理留足了空間。

高校內部控制是指高校為實現辦學目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。高校管理是指高校的管理者在特定的環境下對其可調動的組織資源通過計劃、組織、控制、分析與考評等進行優化配置，以有效實現高校目標的創造性活動。不同的組織和學者對兩者關系有不同的認識，美國聯邦儲備委員會理事認為組織管理的基礎是落實好內部控制；而我國會計學者閻達五等則認為組織管理是內部控制中環境要素的一部分，是內部控制的前提。但可以確定的是，高校管理是確保內部控制有效運行和功能發揮的前提和基礎，是實行內部控制的重要制度環境；內部控制則在高校管理中擔當的是控風險、消風險的角色。具體來說兩者的聯系與區別如下：

1.內部控制和高校管理都為實現組織目標而服務。內部控制通過興利與防弊兩個方面，促進完善管理，提高公共服務的效率與效果，協助實現高校辦學目標。高校管理則通過關注環境變化中的機會并采取適當的行動，充分發揮教職工的積極性、主動性和創造性，高效利用資源并達到目標的過程。

2.內部控制和高校管理涉及的內容不同。內部控制是為實現控制目標，確保政策的順利執行而在內部采取的一系列方法及手段，包括具體的信息披露、會計核算等工作。高校管理往往會使用管理學和教育學等學科領域的內容。

3.內部控制和高校管理的過程不同。內部控制以識別和防范風險為導向，主要包括目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動以及監控等過程。高校管理則以完成任務為導向，主要包括計劃、組織、控制、協調等活動過程。

4.內部控制和高校管理評價的對象不同。內部控制評價主要對設計和執行內部控制的有效性進行評價，以判斷是否及時識別和防范風險。高校管理則是將實際執行結果與目標進行比較，通過目標的實現程度來評價管理的效果。

其實強調內部控制不應弱化管理，內部控制和高校管理不是一種替代關系，而是一種互補關系，兩者缺一不可。在實現辦學目標的過程中，內部控制和高校管理更需要協同推進，在建設內部控制時考慮已有的高校管理制度，凝聚高校發展力量，形成有機融合的制度體系[2]。

三、高校內部控制的邊界定位

盡管內部控制與高校管理難以完全劃清界限，但作為一個獨立的體系，作用的區域是有邊界的。高校內部控制是控制主體通過對控制客體施加影響以達到控制目標的過程，為了更好地在高校建立和實施內部控制，充分發揮內部控制與其他機制的相互促進作用，有必要劃定其實施的邊界范圍。高校內部控制的邊界和內容與我國的政治、經濟、教育、科技、信息技術等環境因素緊密相連，其制度執行的廣度和深度也與這些因素的發展水平息息相關[3]。很顯然，高校內部控制邊界內容和控制重點在發達國家和發展中國家是有區別的，即便在同一個國家的不同歷史時期，也是有差異的。因此本文在考慮我國高校內部控制建設現狀的前提下，借鑒企業先進的控制理念與邊界，分析定位了高校內部控制的邊界范圍，主要包括主體邊界、客體邊界和目標邊界。

（一）高校內部控制的主體邊界

高校內部控制本質上是一種自我控制，是一種利己行為，再加上高校內部教職工本身對高校的業務流程和運作模式比較熟悉，認可辦學目標，深知校園文化，所以高校內部部門和教職工作為控制主體具備先天優勢。但同時也存在內部部門和教職工之間因利益沖突，而在執行內部控制時失去客觀性和公正性的可能。此時，外部監管組織就需要也作為控制主體及時跟上，站在獨立的視角彌補內部教職工存在的不足。一套完整的高校內部控制主體應以高校各部門和教職工為主，以外部監管為促進，并實行定期的內部控制自我評價報告制度。從全部實施過程來看，應包括內部控制的締造者、執行者和監督者，所以高校內部控制的主體可以劃分為決策主體、執行主體和監督主體。

1.決策主體。高校黨委會、常委會和校長辦公會作為高校管理層，是連接內外部利益相關者的樞紐，是政府主管部門直接管理和考核的對象，同時也是內部控制框架的決策者和制度的發起者[4]。決策失敗引起的不良后果要比執行層面產生的影響更大，因此管理層以頂層決策層的身份參與內部控制決策和設計，要立足于高校這個特殊的組織結構，結合教學、科研等職能，從業務循環視角設計一套切實可行的內部控制制度，以防范和管控風險。

2.執行主體。高校內部控制的執行主體包括各院系部處等部門和教職工，但主要以職能部門的人員為主，與高校管理交叉但不重疊。一切制度的生命在于執行，否則再完善的制度也是形同虛設，而執行制度最終靠人。因此各個執行主體必須在其職責范圍內嚴格按照內部控制的要求，避免管理層凌駕或者選擇性執行，確保其有效運行。

3.監督主體。主要分為內部監督和外部監督兩部分。內部審計部門是高校為加強內部控制監督、提高管理效率的需要而發展起來的，是屬于內部控制五要素中監督的部分，是對內部控制其他要素的再控制[5]。內部審計部門通過定期對內部控制制度的完整性及有效性進行評價，不斷優化控制環境，成為內部控制有效實施的“促進者”，促進內部控制體系隨著高校發展和目標實施而不斷完善。外部監督主要由教育主管部門、財政部門和政府審計機關等構成，同時應積極借助紀檢監察部門的力量，組成緊密的外部監督網絡，為高校提供定期的、專業化的監督。

（二）高校內部控制的客體邊界

研究高校內部控制客體有助于界定高校內部控制的具體活動設計范圍。從理論上講，高校內部控制客體范圍是非常廣泛的，既有經濟業務活動，還包括行政管理活動、科學研究活動和人才培養活動等其他活動。那么就存在兩種內部控制客體邊界范圍供高校進行選擇，一種是只涵蓋經濟活動的部分控制，另外一種是包括所有活動的全面控制。本文認為高校內部控制的客體邊界現階段應僅僅局限于高校的經濟活動。原因如下：（1）我國高校內部控制剛進入起步階段，內部控制的理念遠未達到普及的程度，根據2012年的《行政事業單位內部控制規范（試行）》和2016年的《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》的要求，推動高校健全內部控制在我國整個高校歷史上尚屬首次。因此邊界不應過寬，不宜囊括所有活動，尤其是干涉甚至覆蓋到各項行政管理活動等領域，以避免內部控制失去普遍適用性。在充分考慮內部控制發展階段和可行性的前提下，高校內部控制建設應當腳踏實地逐步推進，圍繞當前最迫切的問題，以經濟業務運作層面為主構建一套有效的內部控制體系，如果在此層面能夠最大限度發揮內部控制對經濟活動風險的評估及應對，就已經算是非常符合高校內部控制在我國的國情了，待條件成熟后再逐步擴大范圍。（2）從成本效益角度考慮，如果高校內部控制面面俱到，盲目地把人才培養、科學研究等相關活動都納入內部控制范疇中，不斷擴大內部控制的覆蓋面，會導致最后形成一套龐雜的內部控制體系，結果就是運行成本更高，效果也難以達到預期。所以高校內部控制控制的客體不宜覆蓋高校所有的活動，而應只包括經濟活動。這樣的一個界定遵循了內部控制建設應循序漸進的要求，也與我國目前的境況相符。

（三）高校內部控制的目標邊界

從1992年內部控制整合框架到2004年企業風險管理整合框架，再到2010年我國財政部等五部委發布的《企業內部控制基本規范》，逐步完善確定了內部控制的多元目標體系，主要包括法律遵循目標、財務報告目標、運行目標、戰略目標。但不可否認的是，因單個目標都各有訴求，導致該目標體系整體上存在著邏輯錯誤和沖突。戰略目標作為組織宏觀目標，是其他目標的落腳點，但由于戰略目標的長期性，使其難以全面統御其他執行層面的目標；另外由于內部控制的規則導向性，對各項流程都制定了明細繁瑣的程序，該種做法有利于實現法律遵循目標和報告目標，但是卻影響了運行效率和效果。作為非營利性組織，高校在運行內容和組織架構等方面與企業存在著較大區別，應依據高校的辦學目標和業務內容來適當定位高校內部控制的目標邊界。

高校的辦學目標為科學研究、人才培養和服務社會等，高校內部控制要服務于高校的辦學目標，在保證遵守國家各項法律法規的前提下，以有限的資源保證人才培養和教學科研活動的順利開展，并按照各項制度的要求提供真實可靠的財務報告。我國高校目前仍處于政府主導的傳統高校治理結構的階段，高校獨立法人地位還不強，高校的戰略目標主要受國家戰略、國家教育規劃綱要等因素的影響，導致高校對于自身的發展戰略還是缺乏一定自主權，所以高校的內部控制目標不應包含戰略目標。本文結合我國高校內部控制的實際情況，界定目標主要為：合規目標、報告目標、運行目標。

1.合規目標是基礎目標。該目標要求高校以《控制規范》作為各層面最基本的行為準則，以保證各項經濟活動合法合規。內部控制是合法合規、防范舞弊的第一道防線，高校作為掌握大量財政資金的公共部門，通過制定各項內部措施，確保各項決策和程序符合各項法律法規。特別是近年來在全國上下形成全面反腐的形勢下，高校更要意識到防范舞弊和預防腐敗的重要性，充分發揮內部控制互相牽制的作用，積極推進“三重一大”決策機制，對權力進行有效約束和監督，將廉政建設提升到一個新的高度，從源頭上防范舞弊和預防腐敗，把內部控制作為踐行反腐倡廉要求的重要抓手。

2.報告目標是重要目標。該目標要保證高校財務報告過程是有效的，財務信息是真實可靠的。高校要遵循財務核算原則，采用規范的編制程序和方法，充分披露財務信息，合理保證財務報告形成的全過程符合各項制度規范的要求。財務信息貫穿經濟業務全過程，該目標的實現程度直接決定了財務信息質量，其控制效果不僅關系到高校的經濟決策行為和內部管理效率，而且會產生強大的社會影響力，諸如“科研經費”問題所引發的強烈反響。但由于目前高校采用的會計核算基礎和會計政策的約束，即以收付實現制和歷史成本來核算和反映財務狀況和收支結果，比如：重視資金流量運動，忽視存量資產的管理；賬面不反映持有資產公允價值的變動等，導致無法準確、完整反映高校資產負債“家底”，以及運行成本等情況。我國目前正在推進政府會計和財務報告改革，并發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，以適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，不斷規范高校會計核算，提高會計信息質量。

3.運行目標是關鍵目標。該目標要確保高校資源配置和使用的效益。隨著國家對高等教育投入的加大，高校掌握的資源越來越多，要解決如何把錢用在刀刃上的問題。從高校的歷史使命和管理實際出發，高校要抓住推進內部控制的大好時機，強化資源整合，改善高校資產結構，提高資源配置效率，保障資產安全完整，確保國有資產保值增值，實現資產使用效益最大化。但目前也存在著影響該目標實現的各項制度障礙，高校的資產管理與預算管理各自為政、結合不力，重視預算的申請，忽視購置的論證，導致對資產的增量投入缺乏有效的控制。要盡快厘清目前資產管理癥結，從外部環境和內部結構兩方面入手，處理好各項制度的耦合關系，更好地實現高校內部控制的運行目標。

四、高校內部控制的實現路徑

主體、客體和目標是高校內部控制體系的核心，路徑選擇則是高校內部控制得以有效實施的關鍵，并依賴三者的有機配合。本文認為完善我國高校內部控制的實現路徑應從以下方面著手。

（一）高校內部控制框架的構建

20世紀40年代前為內部牽制階段，屬于內部控制的萌芽期，之后框架結構依次經歷了內部控制制度階段、內部控制結構階段、內部控制整合框架階段和全面風險管理階段。目前普遍被實務界和理論界認可的是內部控制整合框架和全面風險管理理論。2012年財政部發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，是以內部控制整合框架作為理論模型的，同時也就間接地決定了高校內部控制應以內部控制整合框架為基礎。不管哪一種內部控制框架，都只是一種理論模型，雖然這些框架的初衷都是為企業類型的組織設計的，但高校作為行政事業單位，可以適當借鑒企業內部控制的基本理論，并進行適當改造和適度創新。因此，高校在整合框架的基礎上首次建設內部控制時，不應生搬硬套框架結構和任意擴大內部控制界限，應以內部控制規范為原則性指導，同時著眼于自身特點和基本特性，結合高校特殊的目標定位，科學劃定控制邊界，制定適合本單位的內部控制制度和實施細則，實現控制活動的全面性、適用性和可行性。

高校在構建內部控制框架時，應包括單位和業務兩個層面的內部控制。在單位層面，為避免內部控制構建的隨意性和對權力關系的依賴性，應該單獨設置內部控制機構或成立內部控制領導小組，并按要求嚴格配備具備相應資格和能力的人員。然后對各部門以及崗位按照職責分離、授權審批等控制方法進行單位層面組織架構設計，完善制度體系，聚焦各項經濟活動，在合理保證實現合規、報告、運行目標的前提下，在預決算、收支等業務層面通過各部門和崗位銜接配合使控制流程一體化，構建起組織層面的空間維度、業務層面的時間維度和決策主體、執行主體和監督主體等全體人員參與的三維協同體系，以合理保證實現合規、報告和運行目標。高校內部控制框架如圖1所示。

（二）優化內部流程

內部控制建立之前，各高校已經存在一套成熟的管理制度，該套制度已經清楚地梳理了業務流程，制定了計劃和控制標準，各部門和人員也比較熟悉該套管理制度。有效的內部控制并非浮于表面、流于形式的各種手冊和文件，而是嵌入到高校的業務流程和日常管理活動之中的。所以，首先要將預決算業務、資產業務、收入業務、支出業務、科研項目業務、工程項目業務等流程進行系統整合，并與管理制度相結合，重新細化崗位設置，明確崗位責任，創造一個順暢的內部控制實施環境。其次，將風險管理與內部控制建設相結合，加強風險管理并實時進行風險評估，建立風險預警機制，協助單位規避風險點，制定風險處置預案，并在風險發生后及時進行風險的應對。最后，在前述兩個步驟的基礎上，優化內部控制體系，形成內部控制流程圖和內部控制手冊。內部現有制度的整合優化，有助于高校內部控制流程設計更貼近實際需求，提高高校運行的受控程度和內部控制的運作效果。

（三）強化內外協同監督機制

根據我國現狀，完善的監督機制會有效解決高校內部控制實施過程中執行不到位的問題。內部監督和外部監督的二元監督機制作為內部控制制衡原則的具體表現，應體現在高校內部控制的組織層面和業務層面的全部流程中。內部監督屬于內部控制的其中一個要素，但基于“三權分立”的思想，即決策權、執行權和監督權要互相分離，內部監督要獨立于內部控制的建立和實施，以保證內部監督的獨立性。但由于我國高校使用的是財政資金，又不存在優勝劣汰的競爭環境，可能導致建立和實施內部控制的動力不足，甚至可能出現個別領導凌駕于內部控制之上，導致內部監督失靈。因此外部監督應成為高校建立和實施內部控制的主要推動力量，通過多種渠道，運用多種手段，作為對內部監督的補充和延伸，形成協調一致的全方位監督體系。

【參考文獻】

[1] 李心合.內部控制研究的困惑與思考[J].會計研究，2013（6）：54-61.

[2] 劉煥蕊.高校轉型發展下內部控制框架設計研究[J].財會月刊，2017（7）：10-14.

[3] 劉永澤，況玉書.政府內部控制的內涵界定、外延定位與預算選擇[J].審計與經濟研究，2015（3）：88-97.

[4] 董必榮，凌華，潘魏靈.我國公辦大學內部控制問題研究[J].會計研究，2016（8）：73-80.

[5] 田祥宇，王鵬，唐大鵬.我國行政事業單位內部控制制度特征研究[J].會計研究，2013（9）：29-35.