高校管理會計應用問題研究

陳義明 童春芽 徐永剛

【摘 要】 黨的十八大以來，為推進會計強國戰略，全面提升管理會計工作水平，建立現代財政制度，推進國家治理體系和治理能力現代化；推進預算績效管理、建立事業單位法人治理結構，已成為行政事業單位發展的內在要求。高校財務工作要確保各項財政改革落地，管理會計的應用與推廣已經成為必然選擇。基于現階段管理會計的發展機遇，通過分析高校管理會計應用現狀，查找高校管理會計應用存在的共性與個性問題，從優化高校管理會計應用環境和加強管理會計工具方法應用兩大方面，提出了加強高校管理會計應用與推廣的對策建議，以期為高校突破管理會計的發展瓶頸提供思路。

【關鍵詞】 高校管理會計； 應用環境； 工具方法； 推廣運用

【中圖分類號】 G647；F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0152-04

一、引言

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。管理會計工作是會計工作的重要組成部分。改革開放以來，我國會計工作緊緊圍繞服務經濟、財政工作大局，改革與發展取得了顯著成績。但是，我國管理會計發展相對滯后，迫切要求繼續深化會計改革，切實加強管理會計工作，尤其需要加強行政事業單位（包括高校）內部治理，加強行政事業單位預算績效管理、決算分析與績效評價，推動行政事業單位會計人才上水平、會計工作上層次、會計事業上臺階。

二、管理會計的發展機遇

從2013年起，財政部提出，要大力發展管理會計，向管理要效益，向內部挖潛要效益，促進管理紅利盡快釋放。

2014年2月20日，在中國總會計師協會第五次全國會員代表大會上，財政部負責人指出，如果說打造中國經濟“升級版”的關鍵在于推動經濟轉型，那么，打造中國會計工作“升級版”的重點就在于大力培育和發展管理會計。

2014年10月27日，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，明確了管理會計體系建設的指導思想和基本原則，提出了管理會計體系建設的總目標，并圍繞目標部署了相應的任務、具體措施和工作要求。

2016年6月22日，為促進企業和行政事業單位加強管理會計工作，提升內部管理水平，促進經濟轉型升級，財政部制定出臺了《管理會計基本指引》。該指引在管理會計指引體系中起統領作用，是制定應用指引和建設案例庫的基礎。

2016年10月8日，財政部印發了《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》，明確提出進一步推進管理會計廣泛應用。加強管理會計指引體系建設；推進管理會計廣泛應用；提升會計工作管理效能。

從上述管理會計發展的制度路徑看，隨著全面深化改革的推進，會計改革的加強，管理會計現正處于最好的發展機遇期，管理會計的理論與實踐研究也正處于最好的機遇期。

在我國，不管是準則還是制度，企業的理論研究發展水平都高于行政事業單位，而不管是內部控制規范，還是管理會計體系建設，財政部都強調行政事業單位規范發展的重要性，這也反映出行政事業單位會計改革是短板，其研究尤為必要。

三、管理會計在高校的應用現狀

管理會計在企業應用由來已久，以成本或成本性態為核心的應用研究實踐成功的案例很多，如河北邯鋼和上海寶鋼。隨著全面預算管理、平衡計分卡等績效評價方法以及作業成本法等先進管理會計工具陸續在企業中得到運用，大型公司如中國電信、中國移動等都專門設置管理會計機構，積極開展管理會計的理論和實踐研究，使得管理會計在企業取得飛速的發展。[1]

在企業管理會計研究與實踐的帶動下，近幾年，管理會計在行政事業單位（包含高校）的預算編制、執行、決算分析和績效評價中得到了一些應用，但比較膚淺，許多管理會計的工具、方法，行政事業單位會計人員都沒有掌握，在單位的規劃、決策、控制和評價等重要管理領域，都無法發揮積極作用，這也決定了行政事業單位會計人員在單位中的弱勢地位。

管理會計在我國是短板，而高校管理會計的運用與研究更是短板中的短板。喬春華教授[2]對管理會計在高校中應用若干問題進行了專門探討，研究結果表明，自改革開放以來，我國學者對高校管理會計的應用研究表現為以下三個特點：（1）研究人數少，僅有36名中國學者對管理會計在高校中的應用與發展情況進行了歸納與分析；（2）研究范圍窄，較多的研究論文集中在后勤集團、校辦企業等涉企領域；（3）研究層次淺，類似碩士或博士論文性質的系統性的學術研究作品較少。

通過對2014—2016年文獻分析，我國學者對高校管理會計的應用與研究有了新變化，單從研究人員的數量上看增長了近7倍，學術論文從2014年7篇增長到2016年的48篇；從研究的廣度與深度看，本量利分析、全面預算管理、責任會計、成本管理、投資決策、績效管理等重要管理會計工具與方法都陸續得到應用研究。該研究結果表明，管理會計在財政部的大力推動下，高校及校辦企業，管理會計的理論研究與應用推廣都得到了較大程度的貫徹與落實，高校從管理會計的改革實踐中逐步嘗到了甜頭，發展勢頭良好。

四、推進高校管理會計應用面臨的問題

（一）高校推進管理會計應用面臨的共性問題

單位應用管理會計，應充分了解和分析其應用環境。管理會計應用環境是單位應用管理會計的基礎，包括內外部環境。

當前，高校管理會計的應用環境還不成熟，且高校沒有價值創造的內生動力。我國高校的資金主要來源于財政撥款，包括普惠性質的生均定額撥款和績效性質的考核獎補及支持和提升性質的專項申報。政府是高校的第一投資人，高校的所有資金屬于國有資產，我國國有資產的保值增值屬性，以及高校培養的學生產品屬性，都決定了高校是不以盈利為目的。高校沒有太多的收費定價權和自行調控權，雖然承擔著一定的受托責任，但資金的屬性決定了高校資金所有者是缺位的。高校財務管理的終極目標不是以核算盈利、虧損和相關成本支出為最終目標，這個制度性的缺陷限制了高校管理會計應用的彈性和主觀能動性。

價值創造是具有導向功能的，在高校目前的財政管理體制和財務核算模式下，一個以預算執行率為導向，兼顧績效評價的財政管理體制，決定了大多數高校必將弱化單位內部管理會計的組織架構、管理模式、資源保障、信息系統等管理會計發展的內部環境因素[3]。而高校管理者從上到下的管理會計理念缺失、使用管理會計工具的能力缺失等導致了高校管理者偏重于閉門造車、“自娛自樂”，忽視了高校所處的省內外、國內外的橫向對比分析，注定提不出具有一定戰略高度的學校長遠規劃。

（二）高校主要應用領域面臨的問題

1.預算管理領域

當前，高校實行全面預算管理的環境和條件仍未形成，長期以來，我國高校預算編制基礎一直沿用基數加增長的歷史預算法，偏重參考歷史數據。預算管理存在各種問題，比如：（1）預算管理主體不具體，具體預算使用部門沒有預算編制、管理的動力與權力，缺乏成本管理意識，導致資金使用效率不高；（2）預算管理方法不科學，預算編制參考歷史數據偏多，多數都是在歷年數據的基礎上，綜合考慮學校下一年的工作重點和新增工作來安排支出預算；（3）預算管理參與度不夠，預算編制基本由計劃財務處一個部門主導編制，忽視業務部門的職責與功能，沒有調動全體員工參與預算管理，做不到預算與業務的責權利相統一。

2.成本管理領域

公共財政管理體制支持下的高校，一直以來沒有成本的概念。高校要進行成本管理，首先要搞清楚成本管理的目的在哪？在目前的財政撥款體制下，高校研究出來的標準成本和核算出來的實際成本，是為財政部門所用，還是為高校內部管理者所用。如果為財政部門所用，確定生均撥款，各高校因管理模式不一樣，培養成本五花八門，且同類院校的培養成本差異也非常大，參考意義不大；為提高學費標準提供成本依據，但成本核算的準確性也一直備受社會質疑。如果為高校內部管理者使用，那應該是我們管理會計應用研究的重點，如何通過成本核算，提高人們的成本意識，從節約每度電、每滴水開始，提高高校資金使用的績效，是當前高校一直沒有解決的難題。

3.績效管理領域

近年來，隨著財政對高校投入不斷加大，績效管理逐步取代績效評價，績效管理是一個全過程管理[4]。高校對績效管理的重要性認識不足，仍客觀存在。目前高校績效管理，雖取得了一些經驗和成果，但也碰到了一些難點和困惑。主要表現在：（1）績效評價目的不明確，已完成評價任務居多，結果不具有價值導向性；（2）評價指標體系不科學，指標體系過于籠統，不夠細化、量化，評價標準不夠清晰；（3）績效組織不完善，一般由計劃財務處牽頭，項目實施單位自行開展，歸口管理部門參與不夠；（4）報告書寫不嚴謹，績效表述與績效指標不對應，績效組織管理情況描述不多，問題與建議表達簡單；（5）績效與執行率之間的矛盾較大，績效產生需要時間，而執行時間太短。

4.營運管理領域

“十三五”是我國高等教育內涵與外延同步發展的重要機遇期，高校在教學、科研、醫療、社會服務等方面投融資需求仍然巨大。尤其在合作辦學、基本建設、公寓回購等營運領域的重大經濟事項決策上，存在較多問題，表現在：（1）沒有運用本量利分析法對收入、成本、利潤等關鍵指標進行預測與分析，導致高校在營運管理過程中投資決策風險逐步放大；（2）高校在黨委會或校長辦公會集體議事決策前，基本上都缺少全面、專業的可行性方案論證步驟；（3）業務部門工作方案，多以省內外高校的成熟做法為依據，建立在歷史和未來財務數據基礎上的財務指標或模型分析很少；（4）管理會計工具方法中的凈現值法、邊際成本法或內含報酬率等工具模型與方法運用非常少，做不出最優方案，項目投資價值最大化的目標無法實現。

五、推進高校管理會計應用的對策

（一）優化高校管理會計應用的環境

1.搭建適應管理會計應用的組織架構

受傳統財務會計觀念的影響，高校管理者普遍存在重教學、科研管理，輕行政后勤管理的情況，財務會計的核算、監督理念根深蒂固，管理會計的紅利沒有充分挖掘，管理的生存空間沒有得到拓展。高校應迅速扭轉重核算、輕管理的理念，通過搭建管理會計機構或設置管理會計崗位，或為完成某一特定任務臨時組建管理會計項目組，將財務、業務、管理等相關業務進行融合，明確分工和責任權限，制定實施方案，完成既定工作目標，突出管理會計成效。比如，高校可以利用內部控制體系建設契機，從頂層設計開始，完善高校內部治理結構和校院二級管理體制，把事權與財權統一起來，消除管理會計咨詢、決策的組織機制障礙，建立相應的會計機構管理制度。

2.推進適應管理會計應用的信息系統

管理會計注重數據分析，大數據、海量數據為管理會計師提供了施展才華的舞臺。高校的財務數據與非財務數據呈幾何級增長，如何從高校的海量數據中挖掘出有用的信息，供高校的管理層決策使用，是高校管理會計應用的目的。當前，高校的管理應用系統非常多，有收費系統、核算系統、報表系統、預算系統、成本管理系統等財務系統，人事、教務、科研、學工等業務系統，以及OA、內部控制等行政管理系統。高校可以借助智慧校園、數字化校園建設，加強信息系統對接，發揮業務融合功能，整合高校內部各類系統為管理會計師所用，搭建能創造出更大經濟附加值的管理會計信息系統，推動管理會計信息系統在高校的廣泛應用。

3.加強管理會計人員的培訓與轉型

政府會計改革、內部控制規范建設、全面推進管理會計體系建設等會計改革舉措，對高校財務人員的素質提出了全方位的要求。財務人員角色和意識要發生根本轉變，新準則、新制度的培訓與學習要更加深入，理論與政策水平更要提升到一個較高的層次。高校的財務工作已經不再是原來意義上的核算、監督、管理、服務功能，而應結合互聯網+時代下管理會計要求的“前移、無界、互聯”等特征。創新高校財務人員培養的方式方法，充實前沿的培訓內容，加強業務與財務的融合，塑造、培養業財精通型的管理會計人員，促進普通財務人員向管理會計師轉型升級，發揮管理會計師在高校戰略規劃、決策、控制、評價中的引領作用，真正體現財務人員的價值與水平，逐步提高高校財務人員的話語權。

（二）加強高校管理會計工具方法的應用

1.加強預算管理

管理會計中的全面預算管理包含預算編制、預算審定和批復、預算分解、預算監控、預算決算、預算審計、預算考核七個環節，目前高校預算管理真正意義上只能算是做了前面三個環節，改進完善的空間相當大。預算是高校管理會計應用的一個重要領域，預算實質是對高校現有的和未來的可獲得資源的一種實現安排，傳統的學校預算是根據學校事業發展計劃和任務編制的年度財務收支計劃，主要包括收入預算和支出預算兩部分。管理會計應用的大發展，對高校預算管理提出了新的更高的要求。

高校應結合財政中長期規劃編制的要求，將戰略管理會計的理念融入到高校的預算管理中來，以預算編制為例，高校的預算編制應該做到“從上到下、從下到上”兩條線編制，“從上到下”就是高校的預算工作起點要高，要結合高校的五年戰略規劃和當年的重點工作任務來編制；“從下到上”就是高校的預算工作面要廣、點要低，所有教職工、學生都要參與，從具體的每一件事來編制。高校可選擇以零基預算作為編制財務預算的重要原則，一切從“零”開始，根據中長期規劃、年度規劃、重點工作以及綜合費用標準定額來考慮各類費用項目開支的必要性與標準，增強預算的控制性、導向性、可操作性，以便達到預算績效目標。

2.加強成本管理

2015年10月財政部發布了新的《政府會計準則——基本準則》，該基本準則對有關成本的闡述，主要是按照權責發生制原則規范了費用要素，在政府財務報告中引入成本先進理念，為合理歸集、反映政府的運行費用埋下了伏筆。同時《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》中，設置了“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“所得稅費用”“資產處置費用”“其他費用”等科目，但對成本如何核算、如何分配沒做明確的規定，《成本管理辦法》仍在調研中，高校成本核算問題依然陷入迷局。

陶其高等[5]提出了根據高校設置要求、辦學條件、教學計劃、費用定額等標準來測算高等教育的標準成本，他以學生為成本計算對象，設定了教育成本核算模型，研究結果為財政部門提高生均撥款、提高學費標準提供了重要的參考依據。但是當前高校實際成本的會計核算方法仍不成熟，成本計算結果的應用也非常少。高校應結合自身經濟業務和投資決策的實際需要，重點采用作業成本法或變動成本法等方法來進行成本核算。作業成本法是通過成本項目分析，控制各個作業項目，達到降低成本目的，如計算學院的辦學成本，按作業分教學、科研、行政等大類作業，將大類作業細分為小類作業或分步作業，分別求出每步作業要用到的資源成本。而變動成本法通過分析項目的成本性態，將成本細分為固定成本、變動成本、混合成本，再采取不同計算與分配方式計算出成本的總和。

3.加強績效管理

績效管理，不僅是現代財政管理制度中的重要一環，也是行政事業單位財務管理活動中的一項主要內容。現代大學管理制度中，績效管理已經成為管理體系中的重中之重。高校與企業追求的價值最大化目標有著明顯的差異，高校更重要的是要追求社會效益、社會顯示度，因此在高校績效考核管理中應引入管理會計的績效評價方法“平衡計分卡”。

“平衡計分卡”是從組織遠景和戰略出發，從財務、顧客、流程、學習及成長四個方面將組織戰略目標和日常業務管理系統相互銜接，為組織確定實現戰略目標并建立綜合衡量指標和戰略執行體系，最終就是將戰略變為具體的行動。以浙江省為例，浙江省普通本科高校績效評價就是具體運用了“平衡計分卡”評價工具，各個高校結合自身的戰略定位，選擇研究型、教學研究型、教學型等分類。該評價體系比較符合當前財政管理的目標，不再重投入、輕產出，更加重視高校的內涵建設與績效產出。將財務維度、顧客維度都放在人才培養這個一級指標中；流程維度包含指標比較多，含師資隊伍、科學研究與社會服務、學科專業建設等一級指標；學習與成長維度包含國際交流、學校影響力等指標。同時細分20個二級指標，共39個觀察點。浙江省高校應該在重視績效管理（含目的、指標、組織、報告等）的基礎上研究指標，根據考核的內容與結果來判斷自身是否朝著實現戰略目標的方向在努力，是否能達到均衡、持續、穩定的發展目標。

4.加強營運管理

營運管理是組織在戰略目標的指引下，通過對運營過程的計劃、組織、實施、控制，以達到運營目的，實現戰略目標的過程管理總稱。企業的營運管理理念由來已久，運用也比較廣泛，而營運管理則是高校管理會計應用短板中的短板，因高校與企業性質上存在較大的差異，長期以來，高校的管理者在面對經濟和效率問題時，決策選擇往往都是“公平優先、兼顧效率”。高校作為公益二類事業單位，事業發展的目標是培養社會主義事業的各類合格專業人才，事業目標決定了高校營運理念的缺失。[6]

高校應通過引進和培養等多種方式，有計劃有目的地安排高校財務人員進行理論學習與實踐鍛煉，提高高校財務人員的營運管理能力，積極引進具備戰略管理理念、思維活躍、思想開放、具有企業高級管理工作經驗的管理會計人才。積極推動高校總會計師制度落地，加強高校財務管理工作的領導，充分尊重財務工作的專業性、特殊性，提高高校經費使用效益和資產專業化管理水平。加強營運管理，充分發揮凈現值法、內含報酬率法以及本量利分析法等管理會計工具在高校合作辦學、招生、基本建設、宿舍回購等重大經濟事項決策中的作用，遵循經濟規律、防范財務風險。宿舍回購過程中，采用年金凈現值法進行收益的測算，通過比較未來收益現值與現行回購價的差額，可真實、準確地計算判斷回購方案是否可行，增強營運管理能力。

六、結語

綜上所述，隨著我國經濟社會各項改革進入攻堅階段，政府會計、行政事業單位內控制度、管理會計指引體系等現代財政體制改革強勢推進，高校財務管理工作要完成這些理論到實踐的跨越，保障各類改革精準實施任重道遠。高校的管理者只有轉變觀念，培養、引進專業的管理會計人才，借助智慧校園、云計算、移動互聯網、大數據與財務共享中心等平臺和模式的發展，全面推動管理會計工具方法在高校管理過程中的廣泛應用，提升高校的管理效能，為實現高校“十三五”戰略發展目標做出積極的貢獻。

【參考文獻】

[1] 宋慧晶，吳高波.管理會計在高校財務管理中的應用初探[J].教育財會研究，2017（2）：22-29.

[2] 喬春華.管理會計在高校中應用若干問題探討[C].2013年中國總會計師優秀論文選，2013.

[3] 倫宗健，付秋穎.管理會計在高校財務管理中的應用[J].會計之友，2016（18）：70-72.

[4] 劉顏華.管理會計在高校財務中的應用探討[J].中國管理信息化，2016（8）：8-9.

[5] 陶其高，朱夏玲.高等教育標準成本模型及測算——以浙江某大學中醫學本科專業為例[J].會計之友，2016（18）：94-99.

[6] 喬春華.高校管理會計研究[M].南京：東南大學出版社，2015：102-105.