政府會計改革對政府審計的影響及應對措施

樊宏濤　羅文波

【摘要】2014年新修訂的《預算法》要求政府會計報告采用權責發生制為基礎，2014年底財政部發布了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》正式開啟了我國政府會計改革的序幕，2017年頒布的政府會計基本準則則確定5+3的政府會計要素，新的政府會計制則確定了平行記賬的方法，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制的雙基礎計量規則。這次政府會計進行革命性的變革，必然會影響政府審計的變革，原有的政府審計更多的是真實性審計和合法合規性審計，對于政府整體風險審計則相對較少。本文通過分析政府會計改革，提出政府審計的一些改革策略。

【關鍵詞】政府會計；改革；政府審計

一、政府會計改革的政策背景

隨著國際金融危機的發生，政府會計原有的收付實現制的預算會計制度因為無法反應政府的真實的家底，導致政府資產負債率過高，抗風險能力低。國際上部分國家的甚至出現了資不抵債的現象。此時各國首腦意識到，只關注收支表是無法抗拒風險的，應該將重心轉移到資產負債表中，并且原有的收付實現制核算基礎不能真實反映政府的資產負債情況。引入權責發生核算基礎是非常有必要的，只有真實的知道自己的家底，才能抗拒風險。

二、政府會計改革中政府報告的變化

（一）完善了資產負債表的信息披露

政府會計改革之前雖然我們政府單位也要求編制資產負債表，但是由于政府會計采用的是收付實現制的核算基礎，導致政府單位過多的重視收入支出表，并且資產負債表要素也采用收付實現制的模式進行核算，比如資產不進行折舊、不計提減值等，負債科目不經進行預計負債的計量，這樣的資產負債表不符合會計的穩健性原則，不能真實反映政府單位的資產負債情況。此次政府會計改革，引人權責發生制的核算基礎，要求并且對固定資產要求進行實提這折舊，對無形資產進行攤銷。會計穩健性方面要求事業單位對收回后不上繳財政的應收賬款要求計提壞賬。謹慎性方面，對于很有可能承擔的債務要計提預計負債。改革后的資產負債表會計信息披露更加真實完整。

（二）新增了收入費用表

政府會計改革后采用雙基礎、雙報告，對于財務報告方面增加了收入費用表，此次的收入費用表并非收入支出表，傳統的收入支出表采用的是收付實現制，新增的收入費用表是采用權責發生制，費用反映政府單位當年的成本費用，收入是當年發生的收入，并非實際收到的金額。新增的收入費用表，不僅反映了政府單位當年的收入費用情況，還反映的單位當年的盈余情況。本期盈余可以很好的反映政府單位當年的資金運用情況和成本費用的控制效果。通過收入費用表可以更好的反應政府單位的受托履行情況，披露的會計信息更加真實和完整。

（三）增加了不同單位會計報表的可比性

本次政府會計改革的除了引入的權責發生制外還有一個亮點就是統一了不同單位的會計制度。改革之前我國不同的單位使用的會計制度均不同，行政單位有行政單位會計制度、事業單位有事業務單位會計制度、醫院有醫院會計制度等。不同的會計制度必然導致不同單位會計的信息不具有可比性。改革后將所有的會計制度全部統一為政府會計制度，所有單位都統一一種會計制度，進而增加了不同單位會計信息的可比信，對于不同單位的審計結果也具有參考性。

三、政府會計改革對政府審計的影響

（一）影響政府審計法規體系的變革

政府會計改革后由于會計的核算基礎的變化，必然導致政府審計的變革，當前的審計法規更多的是集中在合規和合法性審計，并且只是在預算報告的審計，而政府會計改革后采用的雙基礎、雙報告。政府審計法規的內容除了要進行預算報告的審計外還應加上財務報告的審計，財務報告的審計除了合規性審計外，對于收入和費用的確認時點和政府會計人員的舞弊等方面進行審計。為了應對改革后政府會計報告的審計，政府審計法規在全面性方面要進行變革。同時政府會計改革后，對所有單位的會計制度進行了統一，政府審計法規體系也應當進行統一化，制定統一的審計法規制度。

（二）影響政府審計工作目標

傳統的政府審計目標的保證政府會計報告（預算報告）的真實性、合規性，對于各項業務是否公允、各項收入的確認是否符合收入的確認原則等不進行審計，政府會計改革后引入了權責發生制后，要求政府會計主體編制財務會計報告，此時政府審計就不能僅僅對收入支出進行合規性審計，而是要在原有的合規性審計增加政府財務報告的公允性審計，審計政府財務報告是否公允反映政府單位的財務狀況。

（三）影響政府審計內容和對象

在傳統的政府會計下由于采用的是收付是現制，政府審計主要是依托收付實現制對政府單位的收入與支出進行審計，但政府會計改革后，引入的權責發生制，并且采用可雙基礎、雙報告的核算模式。記賬也采用預算會計和財務會計同時記賬的平行記賬模式，同一項目要通過財務會計采用權責發生制對會計信息的記錄，也要通過預算會計采用收付實現制預算信息的記錄。因此政府會計改革后政府審計的內容由預算報告的審計增加到財務報告審計，審計對象也由收入支出增加到收入費用和資產負債的審計。

四、政府審計應對政府會計改革的應對措施

（一）構建全面審計法規體系

政府會計改革對現行審計法產生了重大影響。政府審計部門應根據新的政府會計，積極制定審計法規和標準。首先，建立政府會計綜合審計制度。政府審計部門應當在審計后公布政府財務報告，這與注冊會計師在審計后公布財務報告的方式類似。因此，我們可以以政府審計工作為審計標準，借鑒國內外審計標準和注冊會計師職業標準較為先進的概念，并根據政府財務報告提出審計程序，使政府財政收支平衡。政府審計報告包含審計主體、審計對象、審計內容、審計權限，以及審計程序等，以提高政府審計的內容，為企業工作提供依據。第二，修改傳統的審計結果公告制度。政府財務審計報告包括國家安全、國家戰略等數據。政府財務審計報告公開時，關鍵信息必須保密。因此，在修改傳統的審計結果披露制度時，應當對政府財務審計報告的內容、形式、程序、時間和要求進行合理的修正。三是對審計法的內容、審計法的實施條例、政府審計標準、審計人員的聘任、審計工作計劃、審計實施計劃、審計報告、審計質量控制等進行規劃，并制定相關內容。

（二）優化政府審計業務流程

政府會計改革對政府審計工作提出了更多的要求，其工作內容也隨之增加。為了優化業務流程，首先要提高工作效率，實行一體化審計方式，對各項目的進行分類整理。其次要將政府審計的基點定位在對重大風險錯誤的評估上。最后是優化審計業務的組織方式，例如可以將現采用的按照業務流程和類別的分工方式轉變為依照財報報告審計的六大循環體系來構筑。

（三）加強政府審計的風險應對

政府會計改革后在拓展出更完善的政府審計任務的同時，也帶來了新的風險。為了應對新風險，審計部門必須對傳統的審計質量模式進行調整。首先要構建政府財報審計質管體系，將審計過程以及審計過程中可能遇到的問題編制使用手冊。其次，引入新的審計理念技術，可以適當引進“云計算”、智能分析、信息化審計等手段。

（四）加強隊伍人才建設

政府會計改革由于核算基礎的改變和報告披露的改革，必然對審計機關和審計人員提出新的要求。對于審計人員來說，首先要提高自己的職業能力，適應新制度新工作方式的需求，提高自身的知識儲備。其次對審計職業資格進行核查，因為審計工作的特殊性，有必要對從業人士進行專業知識的考核，拒絕無能者。最后可以加強審計輔助隊伍的建設，可以引入社會中介機構參與財報審核。