關于審計管理建議書的研究與經驗分享

郭晉龍 張力

研究并實踐審計管理建議書水平和價值提升的問題，首先源于筆者上世紀90年代在國際“四大”之一的倫敦辦公室做審計的工作經歷。這期間,筆者親身體會并學習了國際所訓練審計經理具備和掌握管理咨詢思維和方法的培訓體系；回國后，無論是在國內“四大”工作，還是任職中國金融機構高管負責管理審計服務，筆者都十分關注會計師事務所在審計管理建議書上的做法；近幾年，又通過在信永中和事務所專司重要戰略客戶審計管理建議書價值提升工作，積累了許多實戰經驗和教訓。現將上述內容一并整合出來，希望能對讀者有所啟發和借鑒。

一、關于當前國內外審計管理建議書的水平差距及原因

對比國際上高水平、高質量的審計管理建議書，我們的差距體現在：我們的審計管理建議書尚未得到公司（客戶）高層的重視，更談不上董事長和總裁直接聽取匯報并指示調配公司高層次資源進行問題追蹤和管理措施的落地實施。借鑒筆者從事審計管理建議書匯報工作的經驗和教訓，以下幾種情形可以作為檢驗的標準：

1.第一次匯報是否僅限于公司董事長、總裁、副總裁或CFO、CRO等高管層面；

2.董事長、總裁是否在一邊聽，一邊記，一邊（或匯報后）與您討論；并強調您的匯報不限時間；

3.大部分或重要內容的匯報是您（合伙人）在做，而不是審計項目經理；

4.匯報后，董事長或總裁是否明確表示要有審計團隊跟進后續管理建議的整改落實；

5.匯報后，董事長或總裁是否親自或指定高管與你繼續溝通？

如果查找和分析原因，綜合起來，主要來自以下意愿和觀念、機制和做法上的誤區。

（一）源自會計師事務所方面

1.調研發現，大多數國內會計師事務所，特別是事務所管理級別的合伙人，沒有為重要戰略客戶提供高質量審計管理建議書的意愿和觀念，也不會在事務所管理委員會的工作議程中出現。

2.調研發現，國內事務所審計人員的層次、水平、技能和經驗等都不足以支持提供高質量的審計管理建議書。

3.實踐經驗表明，高質量的管理建議書需要會計師事務所實行“一體化”機制和管理模式，并做到以下幾點：

（1）由有見識和經驗，并具備管理咨詢能力的合伙人牽頭實踐并搭建事務所內部專業支持小組；

（2）為審計經理以上人員定制管理建議書撰寫培訓課；

（3）審計合伙人和經理愿意貢獻和分享事務所所有客戶的審計管理建議書和經驗要點提示總結，并在此基礎上建立審計管理建議書知識庫。

（二）源自客戶方面

主要表現為以下三種情況：

1.董事長和高管層有意識要求會計師事務所提供高質量的審計管理建議書，但鑒于審計人員時間和水平不足，或審計管理建議書一直處于財務、會計、盤貨等具體操作層次，則逐漸失去興趣和信心，而不再堅持。這一類客戶主要集中在集團類大公司、金融企業、大型國企或上市公司和大型外資企業等。這類客戶都是事務所重要戰略客戶，需要長期維護和保留。

2.對審計師是否應該提供審計管理建議書不了解，更沒見過高質量的管理建議書；雖有內在需求，但沒提過要求。這一類客戶主要是中小型企業（包括私企），是需要培養的。

3.對會計師事務所是否應該提供審計管理建議書不了解，也沒有需求。這類客戶比較少，多為賺錢后就準備脫身的客戶。這類客戶審計風險較大，需要謹慎取舍。

總結上述三類客戶具備的共同點是：都沒有見過高質量的審計管理建議書，更未從中獲取高價值。

（三）源自行業自律和監管組織和機構方面

國內行業自律監管組織和機構曾在上世紀90年代初期制定并頒布了有關注冊會計師管理建議書規則指引，后又在獨立審計實務公告中對管理建議書提出簡單要求。但更新頒布的獨立審計實務公告則又沒有提出具體要求。

二、需要做的思考和轉變

鑒于上述狀況，結合國際和國內審計管理建議書工作的由來和演變過程，以及市場競爭、客戶價值最大化等發展趨勢，本文將調研發現和建議做以下分享。

（一）國內會計師事務所需要做的思考和轉變

國內事務所應基于以下判斷和展望，做出相應的思考和轉變。

1.未來發展變化趨勢之一：審計管理建議書將體現以客戶為中心的服務理念，讓客戶價值最大化。

幫助客戶贏，讓客戶價值最大化，已經成為可持續生存和發展企業領導人的首要議題。高質量的審計管理建議書的最終目的，就是幫助客戶更好地贏，將客戶價值放在首位并最大化。

2.未來發展變化趨勢之二：審計管理建議書將成為事務所競爭差異化亮點和核心競爭力之一。

審計市場的同質化競爭有目共睹，而高質量的審計管理建議書將成為事務所審計差異化競爭的新亮點，可以從兩個方面體現：首先，是在事務所的審計投標文件中專門增加章節具體闡述“審計增值服務：高質量的審計管理建議書”，包括：事務所為客戶提供高質量審計管理建議書的理念、優勢和系統支撐；事務所審計管理建議書工作方法論和工作方式介紹；管理建議書工作重點領域（需要前期與客戶有溝通和分析抓取）及審計管理建議書工作成果框架等。筆者稱之為將審計競標差異化亮點前置，為客戶提供一個有說服力的理由。接著，就是在審計過程中，實踐承諾，提供高質量的審計管理建議書。這可以成為保留客戶和第二年增加審計收費一個理由。調研發現，絕大多數客戶愿意為有價值的服務和成果多付費。

3.未來發展變化趨勢之三：提供高質量審計管理建議書的培訓課程，培養審計人員綜合素質、能力和水平，形成事務所專業骨干職業發展的良性循環。提供高質量的審計管理建議書，需要事務所專業人員完成。事務所應為審計人員提供有針對性、案例式的培訓，并在實踐過程中安排有經驗的合伙人進行現場和非現場的專業支持和指導。

圖1 “三體系+知識庫” 總體思路框架圖示

4.未來發展變化趨勢之四：對董事長和高管層有價值的審計管理建議書是深挖客戶需求、擴展業務的最佳機會和途徑。

有價值的審計管理建議書，自然會得到客戶董事長和高管層的信任；對客戶需求和需要改進的深刻理解，以及體現“速贏措施和方法”的建議，將成為事務所下一步幫助客戶改進落地實施和進一步擴展業務的基礎和機遇。

綜上所述，高質量審計管理建議書可以助力會計師事務所在贏得客戶、保留客戶（提高收費）和擴展業務等方面形成差異化競爭亮點和核心競爭力。

（二）客戶需要做的思考和轉變

根據現實狀況和實踐經驗，對客戶的提示和建議如下：

1.在對比審閱審計競標文件時，除了審閱審計管理建議書中內容的差異競爭優勢外，還要特別關注由誰來完成高質量的管理建議書。只靠審計項目經理是提供不了滿足期望的管理建議書的，必須要有合伙人的深度參與。

2.如果事務所如約提供了期望中的或超出期望的審計管理建議書，建議保留現在的事務所并考慮接受提高審計收費。因為，高質量的管理建議書沒有有經驗的合伙人和高級經理的大量投入，是做不到的，這些人員成本遠遠超出了事務所一般審計的成本報價。

3.提供高質量的管理建議書，需要客戶的全力配合。配合主要體現在安排公司高層訪談，提供很多內部的領導講話和報告等。實踐證明：客戶，特別是高管層越坦誠溝通管理過程中的困惑、問題和風險，并無保留的提供內部領導講話和報告，審計師提出高質量的管理建議書的可能性就越大。調研過程中有一些客戶表示出對公司內部信息外泄和披露的擔憂。實際上，這些擔憂是沒必要的。首先，審計管理建議書的提交對象僅限于公司董事長和高管層，是不需要對外披露的；管理建議書的問題發現、提示和建議不具有公正性和強制性，對審計師意見不構成實質性影響。管理建議書的核心目的是為公司董事長和高管層把握企業未來的發展提供幫助。

（三）行業自律和監管組織和機構需要做的思考和轉變

建議行業自律和監管組織機構在以下方面加強引導和指導：

1.在注冊會計師和事務所管理規范文件中以“審計管理建議書工作指引”的形式倡導和引導事務所提供審計增值服務：高質量的管理建議書；

2.鼓勵在審計管理建議書方面做得好的事務所，樹立標桿和標準，先試點，后推廣，全面提升審計服務市場的客戶價值；

3.通過鼓勵好的事務所和好的做法，帶動行業合并和淘汰劣質所，同時有效管理審計風險，進而推動事務所的一體化管理模式和員工內部培訓機制，實現一舉多得。

綜上所述，如果會計師事務所要實現三贏，即：客戶（管理提升和風險把控）贏、事務所（綜合服務能力和差異化競爭力）贏、團隊（審計人員綜合素質和能力提升、保留和發展員工）贏，則應致力于提升審計管理建議書價值。

三、審計管理建議書價值提升實踐經驗和教訓分享

筆者在信永中和事務所專職開展審計管理建議書價值提升工作的三年時間里，有經驗，也有教訓。審計管理建議書價值提升工作實踐，如果用一句話概括就是：會計師事務所完全能夠為重要戰略客戶董事長和高管層提供有價值的審計管理建議書，并將其轉化為事務所核心競爭力之一。

可以從以下幾個方面同時開展工作：

（一）搭建“三體系+知識庫”工作思路框架及實施

所謂“三體系+知識庫”是指：1.制度流程體系，即：“事務所審計管理建議書工作指引”；

2.培訓體系，即：一套培訓審計經理以上人員做好管理建議書需要的基本技能和方法論的實戰式、案例式培訓課程；

3.專業支持體系，即：專業支持合伙人帶領2-3名專業人員組成小組，為重要戰略客戶提供現場和非現場的審計管理建議書（包括競標文件中的管理建議書競爭優勢和特色等）現場工作或撰寫支持；

4.知識庫，即：為審計經理以上人員提供的，將所有做過的審計管理建議書收集分類，供學習借鑒之用。

上面的闡述如圖1所示。

針對上述內容有幾點需要說明：首先是上述內容的實現前提是事務所審計必須是一體化管理體制和機制。“審計管理建議書工作指引”很容易被拷貝，但是，如沒有培訓、專業支持體系和知識庫等支撐，個人的能力和經驗是無法轉化為事務所整體服務能力和核心競爭力的。再有就是事務所的審計合伙人和經理們愿意將管理建議書提交審閱，收集入庫，并不斷總結經驗，與大家分享，共同提高，做到這一點與事務所一體化機制和文化密切相關。

（二）關于如何讓審計管理建議書工作聚焦

審計管理建議書工作并不是漫無邊際和無規律可循的。兩年多的實踐表明，審計管理建議書工作的重心或關鍵領域集中在客戶董事長和高管層關注（困惑）領域與會計師專長領域的結合點或匹配點。舉例說明，通過大量重大客戶訪談和調研發現，一般公司董事長和高管層重點關注這兩件事：

1.如何大力發展業務，更好更快實現或超額實現公司年度經營目標和戰略規劃；

2.如何在實現年度經營目標過程中，確保不出大問題、大風險和造成大損失。

相應的，在管理建議書工作過程中就要用專長領域匹配做到以下幾點：

1.指出公司在實現戰略目標和年度經營計劃指標過程中，有哪些方面還有重大的管理提升空間（主要是對比借鑒同類型或規模的企業在管理提升上的措施和方法）；

2.提示公司在實現戰略目標和年度經營計劃指標過程中，還有哪些重大風險領域需要加強或整合管理（并不是找出客戶沒有認識到的風險，而是重點在公司風險的整合管理和如何駕馭風險，創造價值）；

3.建議相關部門提升管理。部門工作重點應集中在專長的領域，如：財務、不良資產處置、風險或內控管理、內部審計等部門的管理提升。這部分要注重“點”的問題，提出的建議應該是“速贏”的管理方法和措施，而非不可落地或需要長時間實施的所謂“解決方案”。

（三）關于如何善于總結和抓取“共性”和“個性”問題

通過管理建議書工作實踐可知，各公司的管理建議書存在很多“共性”問題和建議，同時“個性”問題中也有“共性”。抓住這條規律和特點，在培訓和指導審計人員做管理建議書時大有裨益。

建立審計管理建議書知識庫，在這方面會起到關鍵作用。專業支持小組的人員負責將各管理建議書中的“共性”問題和建議總結提煉；“個性”問題同樣匯總提煉排序，使之“共性”化。同時，也可與其他版塊如管理咨詢和稅務等產生互動。

（四）其他經驗

在實踐管理建議書價值提升工作中，也總結出其他方面的經驗和教訓，一并與大家分享。

1.審計管理建議書的名稱和適用對象，可以根據客戶的要求多樣化。管理建議書的內容架構也可以分為兩個層次：戰略實施和重大風險領域層面及內控操作層面。這樣可以滿足客戶多方面的需求，且易于落地實施。

2.提高管理建議書價值和層次，要求審計人員思維和做法必須跳出會計憑證和財務報告數據的圈子，要專注和掌握公司的高層次管理問題和領導人的困惑與擔心。實踐表明，要做到這點并不難，關鍵是要花氣力為審計人員提供案例式培訓，讓他們掌握溝通的技能，掌握如何抓住企業業務特點和發展驅動力，以及企業風險管理的方法論。審計人員有了意識和基本技能，再經過幾年實踐的歷練，一定會有所創新和價值貢獻。

3.管理建議書匯報后，一般公司董事長和總裁會在會上指示或布置相應的整改落實，有些則要進一步探討研究，并要求事務所跟進協助落實或監督報告。這時，審計合伙人要注意把握后期工作的節奏和重點。經驗表明，先開展較容易改進實施和易出亮點的工作，其余的可分年逐步推進（或按董事長要求逐年有重點推進）。這樣，既可以增加與客戶的粘合度，適當（適時）提高審計收費，也可以隨時間推移，對建議書中問題和建議的可行性進行審視和調整。

4.審計管理建議書不同于管理咨詢項目。審計管理建議書發現的是“點”上的問題，提出的建議可以是“點”上的解決方法和“以點帶面”的解決措施；切忌將建議提成所謂的“解決方案”，要提出“速贏”的管理措施和方法。

5.有價值的管理建議書不可能讓客戶內部所有人都滿意。這里說的價值，僅是針對客戶董事長、總裁、CFO、CRO等關鍵高管層而言。要學會抓住“關鍵少數”。

6.真正有價值的管理建議書，應采用口頭面對面匯報溝通（PPT的形式）。

7.得到客戶董事長和總裁等認可的管理建議書，通常會帶來信任和擴展業務的機會。建議把97%的精力和關注先集中在審計和審計增值的提升上，客戶利益最大化為先，重點考量事務所專業服務能力和獨立性問題。

8.高價值審計管理建議書不必事事迎合客戶。上述提及的戰略執行層面的管理提升問題和公司重大風險領域提示等，都是在對比借鑒同類企業，以及多年審計經驗的基礎上，由審計師獨立判斷做出的。可以說是“錦上添花”之舉，并非內控操作層面的“雪中送炭”。

9.審計管理建議書價值提升工作不能一蹴而就，需要歷練和積淀。如果事務所有好的客戶群基礎，建議先從重要戰略客戶試點開始，從培養事務所人才骨干開始。

10.最后，重溫一些與管理建議書相關的注冊會計師本質理念：

（1）事務所審計的不是一堆數字，必須先搞清楚這堆數字背后業務和管理的來龍去脈；

（2）客戶所有業務、財務事項最終都離不開有經驗的審計經理和合伙人的專業判斷；

（3）事務所審計的財務報告僅是對歷史的反映；實際上，客戶更關注的是公司的未來，而審計管理建議書的價值就在于此。

實踐表明，只要事務所合伙人，特別是管理合伙人有意愿和決心，從以“我”為中心，轉變為“以客戶為中心，讓客戶價值最大化”，就可以做到審計管理建議書價值提升，實現“客戶、事務所、團隊”三贏；從而帶動事務所價值的可持續性，以及綜合服務能力和核心競爭力的提升。