生產企業調節成本虛增利潤的掩蔽手段及審計應對措施

李玉蓉 武獻杰

企業在為完成各項財務業績考核指標，為獲取銀行貸款等因素的驅使下，極力粉飾財務報表，財務造假手段越來越多樣化，掩蔽化。比較慣用的方法如：通過高估收入和低估成本費用來實現虛增利潤、虛增資產或者虛減負債。表現在虛構客戶增加收入、延長固定資產折舊年限少計提折舊、應費用化的資本化，在建工程達到預定使用狀態不及時轉固延遲計提折舊，不足額計提資產減值、少結轉生產成本等。財務造假必然增加注冊會計師在審計中的難度和風險。筆者擬結合多年審計經驗，從生產企業調節成本虛增利潤的掩蔽手段及審計應對措施來展開，對如何規避執業風險、提升審計質量提出一些自己的看法。

一、生產企業產品營業成本的財務核算主要流程

生產企業產品營業成本的財務核算主要流程為：原材料→領用、加工→生產成本→庫存商品→主營業務成本。產品成本核算的主要工作包括歸集和分配產品耗用的原材料，人工成本和制造費用，計算出各種產品的生產成本，按當月完工產品數量和單位生產成本結轉產品生產成本至庫存商品，再根據當月產品銷量與庫存商品結存單價計算出當月產品銷售成本。

二、生產企業調節成本虛增利潤的掩蔽手段

生產成本核算環節多，產品的歸集和分配復雜，每個環節和步驟都可能存在人為少轉成本，虛增利潤。調節成本虛增利潤的手段多種多樣，通常有：少計材料消耗，當期發生人工成本費用不入賬，將期間費用計入成本，通過關聯方調節成本，虛構政府補助，利用銷售成本的結轉調節利潤等手段。以下對較掩蔽的幾種方法進行具體闡述：

1.車間已投入使用消耗了的原材料，財務未完整核算原材料入庫和出庫，導致少計成本，虛增利潤。

企業采購的原材料發票已收到，款項已付，財務核算借記“材料采購及稅金”，貸記“應付賬款”，付款時借記“應付賬款”，貸記“銀行存款”，后續環節的原材料入庫和出庫財務核算不完整。例如，甲企業受經濟持續下滑影響，產品售價下跌幅度遠大于原料價格的下跌，為保持財務報表上的利潤指標達到考核要求，甲企業在2016年1-12月間，將購入的產品原材料全部借記“材料采購及稅金”，貸記“應付賬款”，每月按實際已使用原材料的80%-90%的比例較均勻地核算原材料的入庫和出庫，材料入庫借記“原材料”，貸記“材料采購”，材料出庫借記“生產成本”，貸記“原材料”，在這期間生產成本中原材料消耗少計近3000萬元，同時少結轉產品銷售成本3000萬元，虛增利潤3000萬元，財務報表利潤達到主管部門考核要求。

該成本作假方法掩蔽之處：每月少計成本較均勻，若對產品生產流程和單位消耗不熟悉，不與同期生產成本比較，較難發現少計成本。

2.通過關聯方往來調減成本，虛增利潤。

漏計從關聯方購入的已消耗的原材料，導致生產成本核算不完整，從而少結轉產品銷售成本，虛增利潤，同時降低資產負債率。例如：乙企業項目投資主要靠股東投入和銀行貸款，賬面資產負債率約69%，2016年受經濟環境影響，利潤指標完成不理想，貨款欠付較多。乙企業生產產品的動力消耗主要由關聯方提供，由于資金不足，欠關聯方貨款較多。財務2016年1-12月在核算生產成本時，每月按2015年生產成本中的動力消耗單位成本的90%計入，其余10%只作備查，未核算在財務賬上，例如：2016年12月產品實際消耗動力5000萬元（假設此處不考慮稅金），正確財務核算應是借記“生產成本”5000萬元，貸記“應付賬款”5000萬元，而乙企業實際財務核算則是借記“生產成本” 4500萬元，貨記“應付賬款”4500萬元，2016年12月生產成本中少計500萬元，導致少結轉產品銷售成本，虛增利潤。乙企業通過漏計動力消耗來達到虛增利潤和降低資產負債率，以便能滿足次年銀行貸款的財務指標要求。

該成本作假方法掩蔽之處：不影響存貨庫存數量，無法通過盤點核實，因為虛假金額掛在關聯方往來中，注冊會計師通過詢證不一定能得到真實往來余額的回函。

3.虛構財政補貼，少計成本，虛增利潤。

某丙企業，投產前兩年因所生產產品利用了節能材料，政府對企業所消耗節能材料給予一定補助，政府補助款通過集團劃入丙企業，企業將收到的節能補助款沖減了生產成本。近兩年，由于丙企業產品單耗改變及國家政策變更，企業不再滿足享受政府補助的條件，但由于丙企業為完成財務利潤指標，成本核算中依然模擬享受財政補助方式，按原政策測算產品中節能材料應享受補貼沖減生產成本，財務核算借記“其他應收款——集團公司”，貸記“生產成本”，導致少結轉產品銷售成本，虛增利潤。

該成本作假方法掩蔽之處：企業有以前年度政府補助文件，也有真實收到過政府補助，注冊會計師易陷入會計核算慣性思路，通過同期比較分析性復核不能發現異常。

4.生產成本余額不實，少轉產品銷售成本，虛增利潤。

某丁企業生產成本中每月消耗的料、工、費月末按實地盤存制確定期末存貨的結存數量，倒軋本月已耗用成本。丁企業近兩年經營不景氣，生產成本居高不下，為完成財務指標考核，在結轉生產成本至庫存商品時，以當月實際產量乘以低于實際產品的單位成本，結轉生產成本至庫存商品，結轉庫存商品至產品銷售成本時，以庫存商品的實際數量乘以實際單價為庫存商品余額，倒計本期產品銷售成本，達到少轉生產成本多計利潤的目的。例如：某月，丁企業A產品期初庫存100噸，金額100萬元，當月生產完工產品1000噸，半成品折成品為10噸，銷售1000噸，當月A產品生產成本實際每噸10000元，在結轉生產成本至庫存商品時，丁企業按每噸產品8000元結轉，每噸少轉成本2000元，當月共少轉銷售成本200萬元，虛增利潤200萬元，虛增生產成本余額200萬元，生產成本余額本應為10萬元，但因少轉成本，生產成本的余額變為210萬元。

該成本作假方法掩蔽之處：不影響存貨庫存數量，無法通過盤點核實，庫存商品轉至產品銷售成本這一步核算無異常，若沒有專門留意生產成本結存單價的話，較難發現成本核算異常。

三、審計應對措施

（一）業務承接和風險評估階段應重點關注事項

在業務的承接和風險評估過程中，執業人員應充分了解客戶的基本情況，重點關注客戶所處的行業狀況、經營風險以及財務狀況，客戶的誠信度，審計目的，審計報告的用途。尤其關注企業是否存在上級部門財務指標考核壓力，是否存在外部融資等壓力。與財務、設備、工藝、銷售、生產等部門人員交談，了解被審計單位的生產能力及規模、生產工藝流程、產品單位成本各原料單耗及成本核算方法，從多方面深入了解企業生產經營情況。

（二）實質性程序中應關注的重點事項

對于上述成本調節利潤方法,通過對存貨盤點、關聯方往來詢證、了解政府對相關行業的補助政策文件，再結合成本分析性復核、生產成本計價測試等審計方法，通常能夠發現存在調節成本的現象。筆者擬重點介紹成本的分析性復核和生產成本計價測試的具體方法。

1.分析性復核具體方法

上述成本調節利潤的掩蔽手段有一個共同點，都是少轉主營業務成本。通過對主營業務成本和生產成本的各指標進行對比分析，檢查各月及前后期同一產品的單位成本是否有異常波動，通常能夠發現存在調節成本的現象：

（1）比較當年度與以前年度不同品種產品的主營業務成本和毛利率;

（2）比較當年度與以前年度各月主營業務成本的波動趨勢;

（3）比較被審計單位與同行業的毛利率;

（4）比較當年度及以前年度主要產品的單位產品成本;

（5）分別比較前后各期及本年度各個月份的生產成本項目，以確定成本項目是否有異常變動;

（6）比較當年度及以前年度直接材料、直接人工、制造費用占生產成本的比例;

（7）將財務計算的生產成本表與從工藝生產部門獲取的產品單耗進行比較;

（8）核對倉庫記錄的材料領用量與生產部門記錄的材料領用量。

2.對生產成本計價方法測試

（1）抽查成本計算單，檢查直接材料、直接人工及制造費用的計算和分配是否正確，并與有關佐證文件（如領料記錄、生產工時記錄、材料費用分配匯總表、人工費用分配匯總表等）相核對。

（2）獲取完工產品與在產品的生產成本分配標準和計算方法，檢查生產成本在完工產品與在產品之間、以及完工產品之間的分配是否正確，分配標準和方法是否適當，與前期比較是否存在重大變化，該變化是否合理。

（3）對采用標準成本或定額成本核算的，檢查標準成本或定額成本在本期有無重大變動，分析其是否合理；檢查本期材料成本差異的計算、分配和會計處理是否正確，庫存商品期末余額是否已按實際成本進行調整。

對于發生在審計當年度的上述成本調節利潤舞弊，通過上述盤點、詢證、分析性復核等手段很容易識別，若發生在以前年度，客戶還沒有來得及消化以前年度留下的成本結轉的潛虧，這種情況下的資產多計或者負債少計，不準確的余額一直存在，所以，對于長期未變動的余額需要加以關注。

（三）針對財務舞弊如何發表審計意見

通過前述審計應對措施，在獲取充分、適當的審計證據后，就發現的問題與客戶進行溝通，如果客戶同意按正確成本來調整賬務，調整后財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制并實現公允反映，則注冊會計師發表無保留意見。若客戶不同意審計調整，注冊會計師應匯總錯報金額，錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性，發表保留意見;若認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大且具有廣泛性，發表否定意見。

通過前述審計措施，無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性，發表保留意見；如果認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，發表無法表示意見。