依法治國背景下政府審計處罰制度探究

胡耘通

(西南政法大學中國法治企業研究院，重慶 401120)

依法治國背景下政府審計處罰制度探究

胡耘通

(西南政法大學中國法治企業研究院，重慶 401120)

摘 要：在全面實施依法治國戰略背景下，審計機關行使包括處罰行為在內的任何職權均須契合法治目標。然而，“屢審屢犯”問題已經成為政府審計“無力”的突出表現，嚴重破壞了法律秩序。作為一種“懲戒式”問責手段，審計處罰經歷了30多年的發展，法制體系基本建立，初步能夠實現有法可依，但仍存在資格爭議、界限不清、依據脫節、裁量模糊、取證落后、程序不公等弊端，難以擔負監督之法治重任。藉此，審計處罰亟需通過完善各項具體的制度規范，實現處罰權力納入法治軌道、提升審計權威效力的目標。

關鍵詞：政府審計；審計處罰；依法治國

一、依法治國與政府審計制度

(一)兩則審計處罰案例

20XX年2月7日，原告上海XX燈具制造有限公司(以下簡稱XX公司)系市政廣場燈具照明工程的承攬方，以自己是中外合資企業，并非政府審計的監督對象，以審計機關沒有調查取證、違反法定程序為由，拒絕配合審計調查、拒不提供相關資料。XX市審計局對XX公司的違法行為處以48000元罰款。XX公司不服該處罰決定，遂向XX市人民法院起訴。20XX年7月12日，XX市人民法院作出判決：XX市審計局作出的處罰決定認定事實清楚、適用法律得當、程序合法，依法予以維持。

20YY年10月18日，原告山西YY建筑發展有限公司(以下簡稱YY公司)收到YY市人民法院《行政裁定書》，方得知YY市審計局以其拒交資料為由，曾于20YY年4月22日對其處以50000元罰款。現YY市審計局向法院申請強制執行罰款及滯納金共計140000元，YY市人民法院裁定準予執行。YY公司于20YY年10月29日向YY市人民法院提起異議，請求裁定不準予執行，理由在于：YY市審計局未依法告知其作出處罰的事實、理由、依據和享有的陳述權、申辯權，嚴重剝奪了其權利，審計處罰決定不能成立。最終法院認可YY公司的異議申請，裁定YY市審計局撤回強制執行申請。

以上兩則審計處罰典型案例，法院依法裁判的結果不盡相同——一則案例被法院維持，另一則案例卻被法院裁定撤回，原因就在于審計機關作出的處罰決定是否遵循法律。顯然，在全面依法治國背景下，審計機關行使包括處罰在內的任何職權行為均必須契合法治要求。多年以來，審計機關持續展開“審計風暴”，但刮過之余，公眾不僅沒有欣喜，反而詰問：審計沒有掀起真正“風暴”，“屢審屢犯”、整改難落實、建議被束之高閣……甚至有學者言政府審計是一項“未能完成的任務[1]”。這已經突出表現為審計“無力”，也嚴重破壞了法治秩序和法制權威。前任審計長劉家義指出“屢審屢犯”乃體制性問題[2]。李克強總理也明確指出，解決“屢審屢犯”需要建立“長效機制”[3]。無論是“體制性問題”，還是“長效機制”，政府審計務必具備維護法治的措施——審計問責應運而生。其中，審計處罰作為一種“懲戒式”的問責手段，乃審計機關在法定權限范圍內對違反法律、法規和規章的財政、財務收支行為采取的制裁措施。審計處罰通過責任追究，確保“權、責、利”一致，以實現正義、民主、公開等法治理念。

(二)依法治國與政府審計的關聯

為回應1977年最高審計機關國際組織《利馬宣言》關于“最高審計機關的建立及其獨立性的程度應在憲法中予以規定”提議，政府審計制度于1982年正式在我國《憲法》中確立。我國政府審計自此具備了法治基礎：法治為政府審計提供體系保障，規范審計行為，提高審計質量；政府審計實施權力監督、制約，加快了國家的法治進程，促進了依法治國戰略深化。籍此，黨的十八屆四中全會作出“全面依法治國”的戰略部署，提出“加強……審計監督”，“完善審計制度，保障依法獨立行使審計監督權”。黨的十九大再次明確在“健全黨和國家監督體系”中要求“改革審計管理體制”。此外，黨和國家高度關注政府審計與法治密切關聯，專門頒布了相關政策法規。例如，《中共中央辦公廳國務院辦公廳關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》、《國務院關于加強審計工作的意見》等。

處罰作為審計機關行使職權的重要形式，同樣需要遵循法治訴求，以完備的制度體系實現規范化運作。懲罰、預防作為審計處罰“懲戒性”的典型表現，一方面，審計處罰否定現實違法者的違法行為，并給予相應懲罰，達到正義之目的[4]。另一方面，審計處罰增加了違法成本，這既可防止現實違法者再次發生相同行為，也可以事前警示潛在違法者，發揮預防之功效。

二、政府審計處罰的研究概述

審計處罰作為政府審計的重要制度構成，能夠實現法治監督、問責之重要功效，但國內現有文獻對審計處罰的專門關注不多。例如，蔡愛蘭(2002)指出審計處罰程序存在的欠缺。高志明(1999、2005、2008)分析審計處罰的“一事不再罰”、違法所得計算、處罰聽證程序等制度。羅洪霞(2006)認為審計處罰缺乏直接性，審計機關只對被審計單位進行處理處罰，對責任人不能直接處理。楊珺(2005)、謝開盛(2013)、陜西省市計廳課題組(2014)提出判定情節輕重、處罰與不處罰、選擇處罰對象、選擇處罰種類、選擇處罰幅度、選擇行為時限等方面均屬于處罰裁量權，會影響審計公信力，要采取措施規范審計處罰自由裁量。王萬江(2011)要求慎用審計處罰權，視被審計單位違紀違規問題性質、情節輕重、后果危害性等。王家新等(2014)實證分析地方審計機關數據，發現單罰中的上繳財政和歸還原渠道資金制度，對抑制被審計單位違規行為有顯著作用(注：此處單罰應當是審計處理)。

另外，部分學者將審計處罰納入審計執法范疇，或將其與審計處理共同探討。例如，郭希堯(1999)認為由于審計處罰執法問題比較復雜，可能導致行政復議或者訴訟的發生。袁瑛芳(2005)明確審計機關可以引用《審計法》及《審計法實施條例》，也可以其他法律法規對被審計單位的財經違法違規行為進行審計處理處罰。丁春燕(2005)指出現行法律對審計檢查和審計處理、處罰權限等內容的規定還不夠明確具體。趙勇軍(2005)認為審計機關直接依據《商業銀行法》規定的罰款種類和幅度進行處罰，屬于越權行為。沈法言(2006)分析凡是違反國家有關財政收支、財務收支規定的行為，審計機關都有權依據相關法律規范作出處理處罰的決定。班鳳欣(2010)提出處理處罰自由裁量權限太大，隨意性太強。鄭石橋(2011、2015、2016)在系列論文中研究了審計處理處罰功能、力度、模式、配置以及非正式制度沖突等內容。

總體上看，現有文獻資料初步奠定了研究基礎，但仍存在深入探尋的空間：第一，某些觀點存在較多爭議，例如處罰依據是否包括除《審計法》及其實施條例、《財政違法行為處罰處分條例》以外的其他法律法規；第二，某些內容存在混淆，例如很多學者將審計處理與審計處罰合并研究，并未區分二者的本質差別；第三，缺乏對處罰相關制度梳理，未歸納其發展脈絡、表現特征。本文借鑒前人成果，在依法治國背景下對政府審計處罰制度展開創新探討。

三、政府審計處罰的制度梳理

“法無授權皆禁止”，法制體系為審計處罰運行奠定基礎。我國政府審計處罰制度起源于1985年《國務院關于審計工作的暫行規定》(現已廢止)：審計機關“對違反財經法紀的單位，依照國家法律和行政法規的規定，分別作出沒收其非法所得、處以罰款、扣繳款項、停止財政撥款、停止銀行貸款等處理決定”。隨后《中華人民共和國審計條例》(1988年，現已廢止)、《審計機關審計處理處罰的規定》(1996年、2000年，現已廢止)、《國家審計基本準則》(2000年，現已廢止)從概念、職權、類別、程序等方面不斷充實審計處罰的相關規范。在現行法律體系中，《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計準則》、《審計機關審計聽證的規定》以及《財政違法行為處罰處分條例》等相關條款，均在全國層面對審計處罰施以規定。此外，各地審計機關先后制定規范文件，例如《重慶市審計行政處罰裁量基準(試行)》*全國各地多省市審計機關已經對自由裁量權基準制定了規范，本文僅對《重慶市審計行政處罰裁量基準(試行)》展開分析。、《河南省審計機關〈中華人民共和國審計法實施條例〉行政處罰裁量標準》等，以保證審計處罰裁量權的正確行使。當然，作為行政處罰在審計領域的具體分支，審計處罰也必須符合《行政處罰法》。

總之，我國政府審計處罰制度體系業已建立，基本實現有法可依：第一，日增的系統性。審計處罰經歷30多年發展，制度體系覆蓋從全國層面《審計法》、《國家審計準則》，到地方層面的處罰裁量規范，涵蓋處罰情形、聽證、告知、陳述、申辯等內容。第二，漸強的保障性。法制保障展現于“一體兩面”：在形式上維護處罰權力運行，確保懲罰與預防功能的發揮，在實質上矯正違法行為、確保公民財產完好。第三，較好的威懾性。無論是“罰款”還是“警告”等處罰類型，均會對現實違法者構成懲罰，也會對潛在違法者形成不敢違法的預防。第四，一定的退化性。現行法律法規缺乏對處罰職權的詳細表示，此乃一種退步。《審計法實施條例》僅明確“罰款”，《審計法》、《國家審計準則》只籠統設立處罰條款。相較而言，已經被廢止的《審計機關審計處理處罰的規定》更明確，包括警告、通報批評；罰款；沒收違法所得等處罰種類。

四、政府審計處罰的法治審視

一般來說，法治包含兩層含義：制定的法律獲得普遍服從，而所服從的法律應該良好[5]。審計處理難、決定落實難[6]，實際在于追責匱乏，尤其審計處罰規則的設計與運行存在欠缺。

(一)審計處罰的資格爭議

《憲法》、《審計法》以及其他法律法規明確審計機關的職權范圍，具有監督資格。但審計機關能否依據其它法律法規，直接對違法行為實施處罰，仍具討論空間，例如針對《稅收征管法》規定的涉稅違法行為、《價格法》規定的價格違法行為等。有學者認為，審計機關可以依據其他法律直接作出行政處罰[7]。也有學者認為“審計機關能否直接進行處罰的問題一直困擾著審計人員[8]”。審計機關經常依據《預算法》、《會計法》、《稅收征管法》等法律法規展開工作，這些法律分別規定了違反財政、財務收支或其他違規行為應承擔的法律責任，某些審計決定便直接以其為依據。早在2004年《全面推進依法行政實施綱要》指出：行政機關要“自覺接受監察、審計等專門監督機關的監督決定”。審計機關作為專門監督機關，專司綜合性的經濟監督職能[9]，而財政、稅務、物價等部門在履行管理職能的同時，也都具有特定的監督職能。審計機關不僅監督財政、財務收支活動*《審計署法制司關于審計機關查處企業違反稅法補繳稅款和罰款的審計決定執行問題的復函》(審法復字[1999]8號)規定，“審計機關有權對各項稅收收入進行審計監督，對違反預算的行為或者其他違反國家規定的財政收支行為，審計機關在法定的職權范圍內，有權責令限期繳納、上繳應當繳納或者上繳的財政收入”。，還要監督負有監管職責的各部門。可見，審計機關實施監督，與相關部門的職能重合。關于審計處罰主體資格的爭議，反映出立法體系缺陷。尤其《審計法》第46條“審計機關、人民政府或者有關主管機關在法定職權范圍內，依照法律、行政法規的規定”作出處罰。由此，審計機關并非能夠處罰的唯一主體，加之“法定職權范圍”也不清晰，更易混淆自身的監督資格與處罰資格。

(二)審計處罰的界限不清

相關法律法規對“審計處罰”、“審計處理”一般采取列舉方式[10]。《審計法》第41條規定“對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當給予處理、處罰的，在法定職權范圍內作出審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰的意見”。由于“審計處罰”與“審計處理”之間的法律界限并不十分清晰，很多審計人員容易混淆，甚至認為處理就是處罰、處罰也是處理。除了實務界的混淆之外，理論界也會將二者合并研究。例如，南京審計大學鄭石橋教授在《行為審計處理處罰功能》、《行為審計處理處罰力度》、《行為審計處理處罰模式》、《行為審計處理處罰配置》等論文中認為，政府審計處理處罰的模式分為單罰制和雙罰制，其嚴厲性是通過處罰率、司法移送率、紀檢監察移送率來表現的*參見南京審計大學鄭石橋教授系列論文：行為審計處理處罰功能：理論框架和經驗數據分析[J]，會計之友，2016(1)：125-130；行為審計處理處罰模式：理論框架和經驗數據分析[J].會計之友，2016(2)：120-136；行為審計處理處罰力度：理論框架和經驗數據分析[J]，會計之友，2016(3)：116-122；行為審計處理處罰配置：理論框架和經驗數據分析[J].會計之友，2016(4)：117-124；行為審計處理處罰程序公正及其后果:理論框架和例證分析[J].會計之友，2016(5)：118-122。。甚至有學者認為：要形成統一的審計處理和處罰處理方式[11]。可見，無論是實務界還是理論界均存在混用跡象。

(三)審計處罰的依據脫節

法律乃審計機關實施處罰的基本依據，現有規定存在較多弊端。第一，規定不細致，亟待提升可操作性。《審計法》、《審計法實施條例》以及《國家審計準則》僅規定審計機關具有處罰權，除“罰款”外卻再未明確其他種類以及如何實施，而細致規定在已經廢止的《審計機關審計處理處罰的規定》中，這種退步導致處罰職權處于空白。第二，與處罰依據密切的某些內容滯后。例如，在2011年修訂的《財政違法行為處罰處分條例》中，“擅自將預算收入轉為預算外收入”屬于違法情形，但2014修正的《預算法》已經取消“預算外收入”的提法，修改為“全口徑預算”。可見，審計行政法規與上位法律銜接并不充分。第三，制度之間存在沖突。《國家審計準則》第149條規定“對于擬作出罰款的處罰決定，符合法律法規規定的聽證條件的，審計機關應當依照有關法律法規的規定履行聽證程序”。《審計機關審計聽證的規定》第3條也明確了聽證的具體情形，前者要求聽證“符合法律法規規定”，而《審計機關審計聽證的規定》屬于部門規章，并不能與《國家審計準則》對接。

(四)審計處罰的裁量模糊

審計處罰效果與強度之間存在“倒U形”關系[12]：即在一定范圍內，處罰強度越強，效果越顯著；一旦超過某一范圍，處罰強度越強，效果反而越差。為此，各地審計機關紛紛限定處罰裁量權。例如在《重慶市審計行政處罰裁量基準(試行)》中，根據違法嚴重程度，對處罰的強度劃分三個等級——不予處罰、減輕或者從輕處罰、從重處罰，指導和約束著處罰裁量權。但三類處罰強度類型對應的標準——處罰額度是多少、在何種區間內等內容——卻沒有細化。針對“涉案財物或者違法所得較少的”情況，“應當減輕或者從輕處罰”，此處“較少”的標準是什么，也十分難把握。按照法律通識，“減輕”與“從輕”并不屬于同一范疇，“減輕”是在處罰幅度之外選擇少罰，“從輕”是在處罰幅度之內選擇少罰。一旦裁量過于自由，審計機關也難以發掘“處罰強度最優點”，更容易導致處罰不當，進而影響處罰效果[13]。因此，亟需規范審計處罰的裁量自由。

(五)審計處罰的程序不公

在前述案例2中，YY市審計局在處罰決定之前，沒有告知YY公司事實、理由和依據，也沒有告知其有陳述權和申辯權。且YY市審計局處以罰款50000元，屬《行政處罰法》中應當聽證情形，卻沒有告知其聽證權利。因而，YY市審計局嚴重違反法定程序，處罰決定當屬無效。

《行政處罰法》第31條規定“行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，并告知當事人依法享有的權利”，且第41條也明確“行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第32條、第32條的規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，……行政處罰決定不能成立”。可見，作出行政處罰之前，“告知”應是法定程序。然而，《審計法》、《國家審計準則》均未設定“告知”程序，而《審計法實施條例》第39條規定“審計組向審計機關提出審計報告前，應當書面征求被審計單位意見”。“征求意見”是否意味已經履行“告知”程序？其實，“征求意見”并非針對處罰事實、理由和依據的“告知”，審計報告一般由審計組作出，并非屬于審計機關的最終意志。且處罰是以審計決定方式作出，而審計報告只屬于審計決定的依據，并不具有對外效力。針對審計報告的“征求意見”，僅是對審計事實確認的文書，并非對處罰決定“征求意見”，也并非屬于法定“告知”程序。可見，“征求意見”與《行政處罰法》“告知”仍有較大差別。

(六)審計處罰的取證疏漏

面對信息網絡技術的迅猛發展，以電子數據為主的審計證據占比大幅提升。雖然國家先后頒布諸如《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》、《審計署關于印發信息系統審計指南——計算機審計實務公告》等法規制度，政府審計進入具備明確指導的信息化時代，[14]而審計機關卻不得不面臨數據量巨大、信息非實體化等挑戰。第一，數據向證據轉化的規則缺乏。法律實務中僅有最高人民法院等三部門頒布的《關于電子數據收集提取判斷的規定》，這只適用于刑事案件。2014年修訂的《行政訴訟法》明確“電子數據”作為新增的證據種類之一，但也缺少對電子數據的真實性、完整性和準確性以及成為證據的標準規定。這就從根本上缺失解決電子數據作為證據的關鍵要素。第二，取證范圍較受限制。傳統審計面臨信息的高度不對稱，加之成本效益原則和技術固有約束，即便獲取的信息達到了審計準則層面的標準，證據覆蓋依然是局部的，非結構化信息往往未納入審計取證范圍[15]。第三，取證質量易受影響。電子數據具有容易修改、刪除等特性，真實性、完整性薄弱，因此，被審計對象一旦不配合提供信息，或者即便能夠獲取電子數據，被審計對象如果以各種理由拒絕確認，審計機關確保取證的合法性成為較大疑問。

五、政府審計處罰的法治完善

審計處罰能夠抑制被審計對象的機會主義傾向[16]。不同的法律制度安排，能夠誘致審計機關與審計人員付出不同的努力，進而引發政府審計質量的差別[17]，而不同的政府審計質量對規范政府權力、促進經濟增長與保護公眾財產具有不同的功效[18]。為此，審計機關行使權力理當回應法治訴求，這對被審計對象權益影響重大的處罰權力更為必要[19]。

(一)厘清審計處罰資格

合法性要求行政主體依照法律規定作出行為，同時限制不得有法律未允許的行為。審計機關實施監督，已獲得多部法律法規的授權。例如，《會計法》第33條、《預算法》第89條等。但對于行使處罰權，審計機關并沒有在這些法律中獲得許可。例如，《稅收征收管理法實施細則》第84條規定“審計機關、財政機關依法進行審計、檢查時，……發現被審計、檢查單位有稅收違法行為的，向被審計、檢查單位下達決定、意見書，責成被審計、檢查單位向稅務機關繳納應當繳納的稅款、滯納金”。這明確了審計機關對發現的稅收違法行為，可以下達決定、意見書，但稅款只能由稅務機關收繳。且《財政違法行為處罰處分條例》第13條也規定：“屬于稅收方面的違法行為，依照有關稅收法律、行政法規的規定處理處罰。”可見，在涉及稅款、滯納金征收方面的違法行為，審計機關不具有直接處罰的資格。

從現有法律法規看，確實很少直接規定審計機關是處罰主體。如果“需要依據其他法律法規中的處罰授權來作出審計處罰”的觀點成立，這就意味著審計機關對許多查出的違法問題不具有處罰權[20]。因此，為進一步提高審計監督效果，促使處罰與監督的權力銜接，《審計法》等相關法律法規應明確審計機關具有直接處罰的主體資格。

(二)明確審計處罰邊界

已經廢止的《審計機關審計處理處罰的規定》第3、4條分別規定了審計處理、處罰的概念及種類。“審計處罰”與“審計處理”是審計機關對審計項目結果作出有關聯的決定形式。換句話說，“審計處罰”與“審計處理”都是在審計結束后，審計機關針對違法行為，采取的強制措施。二者的區別明顯：審計處理是一種糾偏行為，被處理對象需要執行的是其本應依法執行的財政、財務收支行為；審計處罰是一種制裁行為，被處罰對象需要為其違法行為付出一定代價。如果將二者混淆，其后果在于：“以處代罰”會造成被審計對象無法糾正已發生的違法行為，“以罰代處”會造成被審計對象無力支付罰沒款項。如此，處、罰二者都難以得到良好執行[21]。因此，“審計處罰”和“審計處理”既不能相互代替，也不能強行并舉，必須運用恰當，需要視被審計對象的問題性質、情節輕重而確定[22]。由于二者的本質區別且承擔后果并不一樣，理論界在后續研究過程中應當分別展開，而不能將其籠統地糅合。當然也有學者建議“變處理為處罰，賦予政府審計部門相應的權力和權限[23]”，但畢竟處理與處罰的功能不一致，無法相互取代，需要獨立發揮各自作用。

(三)完善審計處罰依據

“依法審計、適法而為”，乃實施審計監督的規則基礎，只有法制健全，才能為審計處罰提供實施保障。對此，亟需修訂現有法律法規：第一，補充審計處罰具體規范。例如，專門制定《審計機關審計處罰實施辦法》，進一步細化審計處罰的種類、內容、職權、程序等。第二，及時修訂滯后條文。例如，將《財政違法行為處罰處分條例》中“預算外收入”修改為“全口徑預算”。第三，完善審計處罰聽證條件。一方面，《審計機關審計聽證的規定》刪除“對被審計單位處以違反國家規定的財務收支金額百分之五以上且金額在十萬元以上罰款”的聽證條件規定；另一方面，《國家審計準則》將規章確定為舉行處罰聽證的依據。另外，《財政機關行政處罰聽證實施辦法》(2005)、《公安機關辦理行政案件程序規定》(2013)、《工商行政管理機關執法監督規定》(2015)分別規定對法人或者其他組織作出5、1、3萬元以上罰款，可以申請聽證。綜合考慮，“3萬元罰款”作為法人或者其他組織申請審計處罰聽證的標準更恰當。完備的審計處罰法制依據，有利于將經驗型審計轉變為規范型審計[24]。

(四)規范審計處罰裁量

法律普遍存在“空缺結構”問題，這會導致審計處罰裁量層出不窮：這是政府審計在法律“空缺”環境中一種有意選擇[25]。裁量權要求最大程度上實現公平、公正，審計機關作出任何處罰決定，均不應偏離此項主旨。因此，處罰自由裁量權應當受到約束，否則極易被審計機關濫用，而淪為恣意的工具。“自由裁量不應是專斷、含混不清、捉摸不定的，而應是法定的、有一定之規的[26]。”各地審計機關應該采取“命令-控制”模式來設定處罰裁量基準[27]。在此基礎上，《審計法實施條例》細化處理、處罰兩者單獨適用與合并適用的情形等。《重慶市審計行政處罰裁量基準(試行)》也應明確“較少”的具體標準及如何適用“減輕”、“從輕”處罰的區分情形。

另外，審計處罰效果與處罰強度具有“倒U形”關系，但如何衡量“處罰強度最優點”并不明確。除處罰強度外，審計處罰效果的好壞也會受其他因素影響。依據“倒U形”理論，本文拓展審計處罰強度的影響因素及其關系，構建三維圖(見圖1)——“財力狀況”、“社會公眾對違規行為的不可接受程度*“社會公眾對違規行為的不可接受程度”與“社會公眾對違規行為的容忍度”在本質上是一致的。但為了圖1的可觀性，本文選擇運用“社會公眾對違規行為的不可接受程度”，使Z軸在 “X-Y-Z”立體空間中呈正方向。”及“違規行為與法規規定的不符合程度”，這三個維度決定審計處罰強度。其中，“社會公眾對違規行為的不可接受程度”和“違規行為與法規規定的不符合程度”分別是“違規程度”這一影響因素在主觀和客觀層面分解而來的。從圖1可知，隨著三個影響因素的不斷增大，整個立體空間的體積就越大，這表明實施審計處罰的強度也就會越大。

圖1 審計處罰強度的三維關系圖

(五)強化審計處罰程序

程序正義乃“看得見的正義”，也是現代法治的基本要求，審計處罰程序同樣不能例外。前述案例2中的YY市審計局嚴重違反法定程序，而導致處罰決定無效。可見，程序乃審計機關實施處罰所應遵循的規范步驟，程序的公平與否直接影響審計決定的權威性及公信力。處罰程序不僅是實現審計監督的具體環節，更是審計機關與被審計對象之間權利、義務的互動過程。換言之，處罰程序在明確審計機關履行責任的同時，也告知被審計對象行使權利[28]。審計機關應當尊重被審計對象的權益，即落實其享有的知情權、陳述權、質權與申辯權及救濟權等基本程序權利[29]。對被審計對象來說，經歷自認為是公平、公正的處罰程序，更能夠對處罰決定產生認同，進而更好地實現審計處罰的懲戒性，達到更好的審計效果[30]。第一，審計事實確認書取代審計報告(征求意見稿)，還原審計報告的本來面目[31]。審計報告本來是審計組完成派遣任務后，向派遣機關匯報的內部文件，無需征求被審計對象的意見。第二，法律增設審計處罰告知程序。由于《審計法》是由全國人大常委會通過的，《行政處罰法》是由全國人大通過的，依據法律效力層級的基本原則——《行政處罰法》優于《審計法》。因此，審計機關應當嚴格依照《行政處罰法》的有關規定，《審計法》也需要增加處罰“告知”程序的相關條款。

(六)創新審計處罰取證

黨的十九大報告要求“推動新型工業化、信息化、城鎮化、農業現代化同步發展”，審計署在2016年就專門制定了《“十三五”國家審計信息化發展指導意見》。可見，大數據、信息化融入政府審計工作已成為必然。面臨快速發展的大數據潮流，政府審計應當“善于運用互聯網技術和信息化手段開展”，尤其實現對被審計對象的立體分析，以縮短審計證據采集、分析和評價的周期，改進審計取證的效果和效率[32]。第一，轉變審計取證思維。大數據作為一種可行、高效的操作技術，審計取證需要從樣本思維轉向總體思維，重視被審計對象與環境及其他業務之間的關聯，保證取證范圍的完整性，從不同側面動態獲取更加充分、可靠的證據[33]。第二，完善審計取證規則。證據乃審計機關認定事實、處理案件的基礎，必須審查其真實性、合法性和關聯性，才能作為作出審計處罰決定的根據。借鑒國家工商總局《關于工商行政管理機關電子數據證據取證工作的指導意見》的經驗，《國家審計準則》增加電子數據取證條款，明確計算機及其信息系統的數據接口、數據存儲、數據獲取等內容，以保證審計證據的良好質量。

六、結語

審計處罰作為一種實現法治目標的“懲戒式”問責手段，乃政府審計深入推動依法治國、依法行政的重要途徑。審計處罰制度在具體運行過程中，通過厘清資格、明確邊界、完善依據、規范裁量、強化程序、創新取證等措施，促使審計機關良好的行使處罰權力[34]，進而增強審計監督的法治權威。

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StudyontheSystemofGovernmentAuditingPunishmentintheContextofGoverningtheCountrybyLaw

HU Yun-tong

(ChinaResearchInstituteofEnterpriseGovernedbyLaw,SouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw,Chongqing401120,China)

Abstract：Under the strategy of the full implementation of governing the country by law, any auditing activities, including the implementation of punishment, should conform to the concepts of the rule by law. However, the issue of “repeated auditing and repeated offending” has become a prominent manifestation of “weakness” in government auditing, and seriously damage the order stability of the rule by law and the authority of the legal system. As a “disciplinary” means of accountability, auditing punishments hasa more than 30 years of development, and the legal system has basically been established, so that it can initially be implemented according to laws and regulations. There are still disputes over auditing punishment, such as boundaries are unclear, based on disjunction, discretion, backward evidence and unfair procedure. It is difficult to assume the responsibility of supervision and accountability in the rule by law. Therefore, the auditing punishment incorporates the punishment power into the rule by law through perfecting the system norms so as to enhance the validity of the government auditing.

Key words：government auditing; auditing punishment;governing the country by law

中圖分類號：F239.44

A

1005-0566(2018)05-0006-09

收稿日期：2017-11-02

2018-04-26

基金項目：司法部國家法治與法學理論研究項目(15SFB3038)；中國法學會部級法學研究項目(CLS2016D153)；中國博士后基金資助項目(2011M500650)。

作者簡介：胡耘通 (1982-)，男，河北滄州人，西南政法大學中國企業法治研究院副教授，博士，博士后，研究方向：審計、經濟法。

(本文責編：辛城)