公立醫院成本管理問題分析及建議

劉珺珺，蔣文偉

隨著醫療衛生制度改革及市場競爭的逐步深化，醫院成本核算越來越得到醫院管理層的重視。自2009年國家推進公立醫院改革以來，醫院服務收費、藥品加成收入及財政補貼將逐步調整為服務收費和財政補助［1］。醫院成本管理中難點之一是醫療服務成本的核算，即服務項目、病種等不同層面的成本核算，其核心是針對醫療服務項目、覆蓋事前、事中和事后整個流程的成本管理模式。隨著醫院信息系統的建立與應用，為醫院積累了海量的數據。根據國家衛計委公布的數字，2014年前11個月全國醫療衛生服務機構診療量（門診和住院）達到67.7億人次，其中三級醫院達到12.1億人次。2016年，我國診療人次達79.3億人次，人均醫療就診5.8次。醫療就診過程中產生的醫療信息數據量巨大，涵蓋了患者信息、診療信息、用藥信息和費用信息，累積的大量信息可為疾病學研究、臨床醫學研究、降低醫療費用及醫院成本管理等提供強有力的數據支持。醫院作為承擔社會責任的特殊行業，也不可避免地需要參與市場競爭，除技術水平外，醫院競爭的基礎是成本競爭，通過有效的成本控制可使醫院得到可持續發展。

1 醫院成本管理問題分析

1.1 成本管理意識欠缺

目前我國醫院性質以公立為主，民營為輔。有些人認為公立醫院也應是經營性的醫療機構，理所當然應最大程度地提高醫院的贏利水平，因此醫院成本管理目標是低成本、高收益，追求醫院經濟利益最大化。而大多數人認為公立醫院屬于公益性機構，追求社會效益最大化應是其首要目標，醫院自身的經濟效益不應是醫院管理的目標［2］。事實上，公立醫院本身具有營利性和公益性雙重角色，兩者不可割裂。公立醫院日常工作的重點往往放在如何提升醫療水平，這無可厚非，但是醫院的財務管理對醫院的可持續發展也尤為重要。目前，許多醫務人員及管理者對醫院成本分析工作認識欠缺，片面認為財務管理工作僅僅只是財務部門的日常工作。因此出現醫療資源浪費、過度消耗、賬務出現偏差等諸多問題。事實上，醫院運營成本過高，就必然導致醫院會通過其它渠道尋求彌補和平衡，這也在一定程度上加劇“看病難、看病貴”。

1.2 成本管理目標不明確

企業財務成本是企業生產活動過程中所發生的各種耗費和支出，包括生產中消耗的物化勞動和活勞動的價值，其目標是追求企業利潤最大化和企業價值最大化。公立醫院的雙重角色決定了其在日常運行中不能只以盈利為目的，普遍的成本意識不強導致成本管理沒有一個明確的目標，對醫療活動中所消耗資源的補償更是無從談起。事實上，過于簡單的收支核算成本不能完全準確地反映出醫院實際的收入、費用和成本，醫院的效益很難真實評估，容易導致對醫院總體收入、成本和費用的錯誤判斷，這樣也使得醫院成本管理制度制定及相關配套措施難以操作。

1.3 成本管理簡單化

公立醫院成本記錄相對比較簡單，一般主要側重于已發生的物化勞動和活勞動消耗記錄，成本核算并沒有進行有針對性的歸集和合理分攤，部門的成本及績效評估無法真正納入醫院成本核算，許多情況下是為了核算而核算，部門成本核算與醫院的成本管理、績效考核等控制體系沒有形成整體聯動，這一定程度上也會妨礙醫院績效考核制度的落實執行。目前，大多數醫院成本管理僅限于產出成本報表層次，只是對各科室成本進行三級四類分攤核算。在公立醫院成本分析環節，主要側重于考核和分配，完全沒有意識到哪些費用應是成本分析的范圍，往往通過主觀判斷完成費用計算。事實上，作為醫院成本占比較大的部分，如設備的使用、維護、折舊等費用在成本分析中關注不夠，使得醫院的成本分析無法做到全面化，成本分析結果與實際差異性較大，這對醫院的管理會帶來不好甚至錯誤的決策導向。

1.4 成本內部控制缺乏有效約束機制

大多數公立醫院的主要領導是醫學專業出身，決策時優先考慮設備的高、精、尖及技術的先進性，而對成本重視不夠。對于醫院醫療器械或其它設備的采購，都應根據醫院成本分析輸出制定合理的采購計劃，防止資金的大幅度浪費。而對需報廢或是折舊的物品，更換時也應該依據相關程序進行，防止因決策錯誤帶來的經濟損失。醫院建設及發展過程中內部成本控制制度不健全，沒有形成有效的決策約束機制。醫院任何與成本相關的決策都應該評估醫院日常運營的支出和收入是否匹配，是否存在過大的誤差，這樣才可能從經濟上確保醫院的可持續發展。

1.5 數據意識淡薄，數據利用率不高

當前，大數據科技浪潮正引領著各行各業的快速發展，經過多年的發展和建設，許多醫院都建立了不同層面和規模的醫院管理信息系統，并為醫院積累了海量的醫療數據。但許多醫院只是利用系統完成相關業務操作，而對系統累計的海量數據綜合利用重視不夠，這其實是醫院成本分析最堅實的基礎。成本分析是一項綜合度很高的工作，往往需要綜合利用不同業務系統中的數據，這同樣需要醫院在信息系統建設時就需要考慮各分系統之間的信息共享及集成，合理規劃醫院成本分析共享數據源。

2 建議

醫療服務價值主要包括生產資料、醫務人員為自身創造的勞動價值及醫務人員為社會創造的價值。生產資料和醫務人員為自身創造的勞動價值是消耗的物化勞動和活勞動中醫務人員工資的部分之和，其貨幣表現構成醫療服務成本［3］。因此，建立有效的成本管理機制應充分考慮三者的關系及相應的成本控制方法。醫院成本管理可通過事前預算、事中控制、事后分析等不同環節的成本管理強化得到提升。

2.1 醫院信息系統集成化

許多醫院建立的信息系統往往是不同時期和不同供應商提供的，各個部門的系統自成孤島。因此，需要將各部門的相關系統進行集成，打通不同部門科室之間的數據互聯操作通道，實現醫療服務中人、財、物等信息的共享。通過對醫療服務過程中涉及成本的基本要素分析和整理，形成醫院成本分析所需要的單一數據源，為醫院成本預算及分析提供有力的數據支持。

我院一直以來十分重視信息系統建設，目前已初步建立了管理信息系統、臨床醫療信息系統等，覆蓋了門/急診掛號、住院病人管理、藥庫/藥房管理、人事/工資管理、財務管理等核心業務。醫院信息系統集成化的關鍵是在醫院各類業務系統的基礎上，構建醫院信息集成平臺，收集、整理及構建醫院公有資源庫（如人力資源/醫療設備資源/病房資源/醫藥資源等），依靠平臺的整合、接入、交互及應用等功能，實現醫院信息的集成管理、支持各類業務系統的無縫接入，拓展成本數據抽取及分析功能，以滿足醫院成本管理的數據需求。

2.2 強化成本分析及預算管理

醫院成本分析可從不同層面展開，一是項目投資分析，二是醫院財務狀況分析。項目投資分析可通過對醫院信息系統中已有醫療數據進行醫療服務項目的效益分析，以便于判斷醫院未來需重點關注、擴展和投資的醫療服務項目，為醫院的持續發展提供穩定的保障。醫院財務狀況分析涉及面比較廣，既可以是人員績效考核的績效分析，也可是成本預測分析。成本預測同樣也可從多角度展開，如對于一些價格浮動較大的消耗，可在預測分析的基礎上制定合理、準確的預算計劃。強化預算可從兩方面入手，一是事前加強預算編制，二是事中強化預算執行。成本預算的參考基礎是成本預測，成本預測準確度越高，擬定的成本控制方案才可能為決策提供真正的支持。醫院成本預測就是基于醫院成本特點和信息系統中大量的歷史數據，分析影響成本的構成因素及其程度，通過歷史了解及掌握醫療成本的變化趨勢與規律。

醫院信息系統集成化是醫院成本預算的基礎。醫院在制定每年的預算時，通過信息系統可以分析最近幾年各類設備、藥物、人員等實際成本消耗及不同季節的成本消耗變化情況，得到設備、藥物、人員等在總成本消耗中所占比重及變化趨勢，進而根據醫院全年的總預算綜合平衡預算計劃。成本預算可借鑒作業成本法基本思想，預先確定各類醫療服務所需的各項作業，根據作業消耗的資源種類及成本動因率計算出各個作業的成本，據此計算得到各類醫療服務項目的預測成本。

2.3 細化成本歸集，增強全員成本意識

醫院成本一般由直接成本和間接成本構成［4］。直接成本包括固定資產折舊、勞務費、衛生材料及藥品等，間接成本則指各類人員勞務費、服務保障成本及管理費用成本等。在醫院成本管理中，可借鑒作業成本法基本思想，建立面向服務項目的醫院實際成本核算模型，并通過配套的績效考核制度增強全員成本意識［5］。

作業成本法的基本構成包括作業、資源及產品。醫療過程中所涉及的人員、設備及藥品等均是資源的組成要素。作業是成本計算的基本單位，依據作業對資源的消耗分攤比例，可將醫療服務過程中消耗的所有資源成本分攤到相關作業，然后根據作業與產品的構成關系計算出產品成本。醫療服務事實上是由具有一定邏輯關系的活動（即作業）組成，服務項目消耗作業，作業相應地消耗資源［6］。因此，基于作業成本法基本思想，醫院可選擇服務醫療項目為核算對象，依據資源到作業、作業到服務項目的成本分配，可得到每種服務醫療項目的總成本和明細成本構成，同時也容易實現科室成本的歸集和分攤，從而為科室的成本核算及績效考核提供數據支撐，實際成本到作業的歸集結果與成本預算的差異可折算為合理的權重作為成本預算的相關反饋，以持續提高醫院后續成本預算的準確率。根據崗位、人員職責以及不同服務項目的診治流程，醫療服務過程中資源、作業及服務項目的關系如圖1。具體操作過程中，根據崗位性質不同將科室分為醫療成本中心和輔助成本中心兩大類。醫療成本中心包括藥品科、臨床科、醫技科；輔助成本中心包括后勤、臨床輔助、行政等。對醫療成本進行歸集時，各成本中心耗費的資源直接歸集到相應的服務項目中，輔助成本中心消耗的資源，按照一定分攤方法分配到作業中，然后歸集到服務項目中。

圖1 醫療服務過程中資源、作業及服務項目關系

人力資源成本是醫院成本的重要組成部分，這直接關系到醫院的社會效益和經濟效益。人力成本的管控并不是一味的追求人力成本越低越好，而是應在合理的崗位設置和公平、有導向性的績效體系的基礎上，完善用人機制，激發員工的潛在工作熱情［7］。借助于醫院集成化信息系統，容易得到醫院及科室的收入、醫療服務項目、病人門診時間、住院時間及科室人工費支出等業務數據，根據作業成本法思想，需要將作業成本中心中科室每個人的人工費用（工資+獎金+其它補貼）按照一定的比例分攤到每個服務項目，由于人員工作的交疊，有時很難精確確定個人工作量到每個服務項目的分攤比例。為了簡化人工費對服務項目的分攤比例計算，在醫院所有員工均是為所有醫療項目服務的假設前提下，各個科室人工費對服務的成本分攤主要依據工作時間占比估算確定：

服務項目分攤的人工成本=項目醫療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）／科室總的醫療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）×科室人工費。

設備折舊、房屋折舊及管理費用等分攤同樣可以按照類似思路簡化處理，不同類別的作業與資源成本的分攤比例可以根據各自特點及信息系統能夠提供的數據綜合考慮采取不同的選擇策略。

為了量化各科室的貢獻度，合理制定科室獎金分配系數，可以計算某期間科室的貢獻度。科室完成服務項目對醫院收入的貢獻度定義如下：

服務項目對醫院收入的貢獻度=項目醫療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）/科室總的醫療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）×（服務項目收入/全院服務總收入）。

類似地，可計算得到各個科室對醫院總的貢獻度。同時，也可分析服務項目/作業在醫院運營過程中成本所占比重，從而為后續成本預算、人財物資源配置及醫院績效考核政策制定提供依據。

3 結束語

隨著我國醫療衛生體制改革及經濟的快速發展，人民群眾對醫療服務的要求也越來越高，這也要求醫院在醫療水平、成本管理及服務質量等方面能夠不斷提升。由于公立醫院的多重角色，醫院成本管理工作必須通盤考慮、綜合平衡。因此，公立醫院需要充分認識成本分析的重要性，建立科學的管理體系和制度，在實踐中不斷探索和逐步完善，通過醫院財務管理提升，以便于在未來激烈的市場競爭中占據有利地位，為醫院的可持續快速發展提供支持。

［1］李海麗.新形勢下部隊財務管理工作創新思考［J］.商業會計，2014，35（22）：88-89.

［2］崔媛媛，姜穎穎.醫院成本分析思路和評價指標研究［J］.中國當代醫藥，2015，22（4）：141-143.

［3］李小波.基于新醫院會計制度下成本費用管理的研究［D］.安徽財經大學碩士論文，2014.

［4］董音茵.醫院利用本量利方法進行成本分析的探討［J］.中國衛生標準管理，2016，7（5）：3-5.

［5］李采華.全員目標成本管理體系的構建與應用芻議［J］.中國總會計師，2014，12（4）：94-95.

［6］王麗姿，劉子先，李 惠.作業成本法在醫院流程管理中的應用研究［J］.中華醫院管理雜志，2010，26（6）：472-475.

［7］吳 玨.公立醫院人力成本管理與控制的思考［J］.衛生經濟研究，2014，31（6）：49-51.