基于勞動分工理論視角下的管理會計發展路徑研究

彭亮

摘要：隨著我國經濟發展轉入新常態，市場環境發生巨大變化。現代管理會計作為一種組織管理現象緊緊圍繞企業的生產經營活動而展開，不可避免地會受市場環境影響。在經濟全球化的背景之下，管理會計必須隨市場環境變化做出調整以適應經濟新形勢。文章提出用勞動分工理論對管理會計應用加以指導，要求管理會計應用以“價值增值”為導向，樹立新的全局觀，緊跟時代變化，進而提出基于勞動分工理論視角下的管理會計發展路徑。

關鍵詞：管理會計；勞動分工；發展路徑

一、引言

管理會計內嵌于組織管理活動之中，哪里有管理哪里就有管理會計，其發展深受組織內外部環境變化的影響，具有明顯的權變性特征。從外部環境來看，全球經濟一體化的步伐不斷加快，更加精細的國際分工已經構建起新的國際產業鏈：信息技術的突飛猛進直接導致了互聯網+浪潮席卷全球，信息服務、電子商務成為當下最熱門的經濟交易手段：人工智能等先進制造技術大量興起，顯著提高社會生產效率，對現有的生產模式造成巨大沖擊，經濟發展新常態、供給側改革等一系列國家大政方針都體現出目前我國經濟正處于轉型升級的關鍵時期。從內部環境看，企業自身也在隨發展階段變化而不斷變化，每一階段都有各自的特點，企業在成長階段和成熟階段的目標必然存在差別。所以，“經濟基礎決定上層建筑”，基于管理會計的權變性特征，經濟環境變化必然導致企業組織管理活動發生變化，也必然要求內嵌于組織管理活動中的管理會計發生變革。既然管理會計要隨經濟環境而變，那應該怎么變？勞動分工理論則為其提供了一種思路。

勞動分工是指人們社會經濟活動的劃分和獨立化、專門化。1776年，亞當·斯密在《國富論》中首次提出勞動分工理論，并系統全面地闡述了勞動分工對提高勞動生產率和增進國民財富的巨大作用。后來楊格、馬克思等學者對勞動分工理論的分析極大地提高了勞動分工理論在經濟學中的地位。泰羅、法約爾、斯隆等管理學家成功地將勞動分工理論應用于管理會計之中，加深了二者的聯系。在全球經濟聯系更加緊密的背景下，勞動分工進一步深化已成為不可逆轉的趨勢。所以本文從勞動分工理論的角度出發，對管理會計的發展路徑進行論述。

二、勞動分工理論應用于管理會計的必要性分析

（一）我國企業仍處于低端價值鏈

我國經濟在過去30年中取得的發展舉世矚目，國內生產總值穩居世界第二，供給側結構性改革深入推進，經濟結構不斷優化，數字經濟等新興產業蓬勃發展。然而在經濟發展過程中還存在著諸多矛盾和問題。例如我國雖然處于經濟轉型階段，但之前都采取粗放型的發展模式，經濟發展都是以消耗大量資源為代價，資源利用率不高，大量企業仍然被鎖定在低端價值鏈的價值活動區域。廣為熟知的iPhone就是一個很好的例子，蘋果公司僅僅負責產品設計，零部件供應商散落于全球各地，組裝則是在中國，但最終iPhone的絕大部分利潤都是流入蘋果公司。在經濟全球化大背景下，企業聯系愈加緊密，產業分工也更加精細，如果我國的企業不能夠主動對此作出及時應對，將長期處于全球產業鏈的低端地位。

（二）勞動分工理論為管理會計奠定基礎

回顧管理會計起源，其產生與發展都與管理理論密不可分，管理理論的發展對管理會計的產生與發展具有重要的指導和促進意義。18-19世紀時期，工業革命的浪潮正席卷歐洲大陸，此時亞當·斯密第一次提出勞動分工理論推動了管理理論萌芽。19世紀初20世紀末，以泰羅科學管理為標志的管理理論正式形成，并在此后的發展過程中形成三個階段，即古典管理理論階段、新古典管理理論階段和現代管理理論階段。管理理論的不斷發展和完善，為管理會計學奠定了必要的理論基礎，也為管理會計的內容充實提供了有力的理論依據，使得管理會計發展成為一門獨立的學科。

具體來看，古典管理理論中的行政管理學派的法約爾和管理學派的韋伯都強調了勞動分工在管理中的重要作用，斯隆更是通過經營活動分權化將勞動分工理論在管理會計中加以實踐運用。同樣，新古典管理理論中也強調了通過專業化實行的勞動分工的重要性。從管理會計的本質來看，管理會計是社會大生產的產物，是一個由多單元和多層次組成的統一系統，在實踐運用過程中必然涉及到勞動分工理論的應用。除此之外，管理會計的內容又分為規劃會計和控制會計，二者均不同程度涉及勞動分工理論。規劃會計中的全面預算需要對企業的銷售、生產、收入、成本、現金流量、財務狀況和經營成果等詳細計劃，控制會計中的責任會計需要在企業內部建立若干責任中心，這些內容的實施都需要勞動分工理論的指導。由此可見，勞動分工理論在一定程度上為管理會計理論奠定了基礎。因此勞動分工理論應用于管理會計顯然存在一定理論基礎，并且勞動分工理論也能夠豐富管理會計的發展路徑，推動管理會計理論框架的發展。

（三）勞動分工的現實意義

早在18世紀，亞當·斯密就在《國富論》中對勞動分工進行了詳細的論述。他在《國富論》開篇就明確指出：勞動生產力上最大的改進，以及勞動時所表現的更多的嫻熟程度、技巧和判斷力，似乎都是分工的結果。他將分工的起源歸因于人類交換的傾向，所以分工的范圍必然受到市場范圍的制約。他又以制針廠為例證明了分工能極大地促進了生產力提高。第一，分工使得勞動者的技巧因專業而日益精進，有效提高了勞動者的熟練程度：第二，分工避免了勞動者變換工作或操作環節而造成的時間損失；第三，分工促進了大量專門機械的問世，使一個人能夠完成許多人的工作。

上述都是亞當·斯密基于他自身所處時代而總結的分工的優勢。從現代發展的角度來看，勞動分工理論早已被嵌入組織管理之中，因此分工的優勢遠不止這些。首先，分工改變了企業內部的組織安排，從而會帶來一系列制度收益。如現代企業內部所采用的事業部制，各事業部自主經營，責任明確，使得目標管理和自我控制能夠有效進行，有利于企業內部控制（約束不良行為及減少企業損失帶來機會收益）與考核激勵（調動各方積極性形成增收節支）。另外，勞動分工還能減少企業生產經營過程中的不確定性，加強風險管理。企業內部進行分工之后，各部門和各環節都各司其職，目標明確，工作內容更為簡單。因而管理層可以清楚、及時地了解每個部門和環節的具體情況和不確定性，并實施有效監督及采取措施以應對可能面臨的風險。

（四）時代變革的要求

隨著國際統一市場的形成，生產要素流通的阻礙日益減少，全球產業鏈分工不斷深化，我國經濟發展也轉入新常態。企業組織所面臨的環境更為復雜、多變。時代的變革深深影響組織管理的變革，從而對管理會計提出更高的要求。

新形勢下，以“互聯網+”為代表的互聯網技術帶動了新一輪技術革命的興起，經濟增長由過去的主要依賴于有形生產要素轉變為有形生產要素和無形生產要素共同驅動，企業的生產經營不再封閉化區域化。這也使得管理會計所體現的價值呈現多元化，既有有形的，又有無形的；既有組織內部的，也有組織外部的；既有財務層面的，也有非財務層面的，這些都要求管理會計的目標作出改變，不能僅僅局限于提供會計信息以滿足內部決策者需求，更要在經濟新形勢下通過企業內部資源要素與外部資源要素有效對接，提升社會資源配置效率，以最大化地實現社會和企業價值增值。

此外，在會計主體方面，傳統觀念認為管理會計的主體就是單個企業及其內部的作業鏈，但是隨著經濟全球化下新型產業鏈的拓寬與構建，企業的管理不僅僅局限于自身，而是涵蓋到整個產業鏈的上下游。因此，組織邊界不斷模糊，單一企業正向企業集群化方向發展，管理會計的主體范圍得以擴大，這就對現有的管理會計主體形成一定挑戰。

鑒于當下的經濟形勢變化對現有的管理會計目標、主體提出新的要求，管理會計方法更應該主動求變以適應新常態。目前的管理會計方法主要針對原有的管理會計目標和主體，僅僅服務于企業自身，已經不能滿足企業集群化發展和與外部資源要素對接的需要。所以，通過對我國企業現狀、勞動分工理論及時代發展要求的綜合分析，可以清晰地認識到管理會計創新與發展的必要性，將管理會計與勞動分工理論相結合可以積極有效地促進管理會計的創新與發展。

三、基于勞動分工理論的管理會計發展趨勢

（一）以價值增值為導向

管理會計雖然能夠為企業管理層提供所需的管理信息幫助其進行正確的經營決策和改善經營管理，但管理會計本身不直接決策和管理，不能準確反映價值活動的信息，因而管理會計只能幫企業創造價值，其本身不能直接創造價值。企業創造價值是依靠內外部各個環節，絕非管理會計就能實現價值。企業管理層從外部獲得各種資源，包括資金、人工、物料等，再將這些資源在內部進行分配和分工，通過資源整合以創造價值。在對管理會計加以勞動分工理論拓展的過程中，尤其要認識到新形勢下管理會計要最大化地實現社會和企業價值增值這一目標要求，完善企業內外部環節分工，利用管理會計評估不同環節對企業價值的創造力，發現企業的利潤增長點、價值創造環節，減少或消除不能實現價值增值的環節，以最大化實現企業價值增值。

（二）樹立新的全局觀

在企業內部，每個價值創造環節都處于企業的作業鏈之中；在企業外部，每個企業又以單獨的個體形式置身于產業鏈中。以單個企業形式存在的會計主體逐漸被擴展為多個企業組成形式存在的會計主體。新的全局觀要求企業在管理會計應用過程中結合勞動分工理論并突破原有的空間和時間限制，在優化內部價值鏈的同時也應注重外部產業價值鏈的優化，將內部作業鏈與外部產業鏈緊密結合：在以實時控制的事中管理為核心的同時也注重結合統籌規劃的事前管理和考核評價的事后管理。最終在全局觀下使得管理會計能夠參與經濟業務的全流程。

（三）形成互聯網+思維

眾所周知，以大數據、云計算、財務共享、人工智能等為代表的互聯網先進技術的引進，對現有的會計工作帶來巨大的沖擊。它們的普及應用改變了財務工作的及時性，提高財務智能化水平，財務分析得以大數據化，大大減少工作量，改善了財務人員的配置。這些點點滴滴的變化在各行各業中均有跡可循。會計工作方式的改變要求管理會計的應用思維也要隨之改變。互聯網技術能夠為企業的價值增值創造新的動力，互聯網+思維則可以拓寬管理會計的視野，在認清管理會計工作本質的同時結合經濟形勢對管理會計加以補充、改革和創新。互聯網經濟時代下若是沒有互聯網+思維，管理會計應用則會與時代脫節。

四、基于勞動分工理論的管理會計發展路徑

企業是管理會計實踐的主體，重點關注如何利用管理會計解決企業的管理問題，輔助企業制定戰略、作出決策。單個企業沒有必要也不能可能應用所有的管理會計工具，它們只關注管理會計應用的效果，只要能夠幫助企業實現價值增值，那就是有效的。因此，在實踐層面，管理會計雖然是為企業管理服務的會計，但并沒有固定的應用體系，因企業而異，每個企業的管理會計應用情況不盡相同。勞動分工理論作為管理學的重要組成部分直接促進了管理學的誕生，同樣也是服務于企業管理。基于共同服務對象，二者在實際應用中都有一定的相通之處。例如泰羅的科學管理、波特的五力競爭都包涵了勞動分工理論并在管理會計中被大量運用。

因此，本文基于勞動分工理論的管理會計發展路徑分析并沒有緊密圍繞管理會計的具體方法和工具等因素展開，而是以管理會計的本質為基礎從企業組織內外部兩個方面人手將勞動分工理論嵌入管理會計中并加以深化。

（一）企業內以勞動分工理論為基礎的管理會計發展路徑

1，組織結構變革，實現流程管理

對于公司內部而言，組織結構必須時刻以市場和客戶為導向，市場環境變化、客戶個性化需求等都要求企業組織結構變革，因而企業組織變革是實現以勞動分工理論為基礎的管理會計發展的第一步。現代化企業做大做強已是大勢所趨，規模擴大之后不可避免地涉及越來越多的部門、生產經營環節等，結合現代社會高度自由的市場經濟，過去企業所采用的層級制管理模式已經愈加不符合企業發展要求，需要對其作出變革，轉而強調組織結構扁平化。通過組織結構扁平化，可以改變過去企業的金字塔狀的組織形式，直接以職能為導向建立橫向的工作團隊，實現企業內部的職能細化和分工。

企業采用扁平化的組織形態，可以將職能、任務及權力在各個橫向工作團隊之間分配以完善企業內部的勞動分工，既有利于提高每個工作團隊的專業化程度，避免員工頻繁更換崗位造成時間浪費和積極發揮員工的參與性，更有利于企業將“流程管理”落實到實處，推動企業職能和組織結構優化升級，有效提高資源利用效率。企業實施“流程管理”，管理層能夠把業務流程作為管理對象，以流程運作為中心，企業內部信息溝通順暢，更加貼近市場和客戶需求，避免管理與業務脫節的情況。

2，尋找價值驅動因素，加強風險管理

通過小型化、專業化的流程管理，企業內部得以實現分工精細化，管理會計也更能發揮作用。每個流程都是單獨的節點，管理層可以細致了解這些節點的生產工作情況，并通過精細化的管理尋找成本發生因素、價值驅動因素等，加大對價值驅動環節的有型生產要素（資金、人力）、無形生產要素（如技術創新、信息分析、數據分析）投入，對成本發生因素加以控制，以積極實現降本增效，達到為企業最大化價值增值的目標。此外，流程細分之后，管理層也能夠通過對流程監控及時預測或發現流程中可能存在的風險并實行風險管理和控制制度，提高企業對外部市場變化的適應能力和未知風險的應對能力。

3，重視前饋預算機制，完善反饋激勵制度

前饋機制是在企業生產經營活動開始之前進行的控制，要求企業在形成實際產出前對產量進行預測，從產出目標的潛在偏差中進行事前確認，以防范于未然。在扁平化的組織結構下，企業的預算控制，產量預測也隨之簡化。將企業的總預算目標、產量目標根據流程分解細化到每個節點，其實質是以業務為預算、預測依據，然后再利用預算和產量目標控制生產，指導經營，實現業務和財務融合。在外部環境存在大量不確定現象的情況下，前饋機制顯然能過有效提高管理會計的有效性和科學性。

反饋機制則是對脫離規范的行為進行反作用的糾正措施，即用過去的情況來指導現在和未來。流程管理下企業可以圍繞責任體系開展各流程的經營責任評價等，再將業績考核和激勵獎懲制度充分落實到具體流程中，通過一系列的制度設計將工作結果反饋給員工，引導和管理員工行為并落實責任目標，最大限度調動員工積極性以獲取更多的制度收益。

4，注重信息共享，加強數據整合

組織結構扁平化雖然壓縮了管理層次但由于擴展了管理幅度，可能會帶來一些其他問題。流程管理下各個流程都以自身為中心，近乎于“各自為政”，管理會計信息主要在單個流程或部門內流通，長此以往會造成各部門、流程之間信息流通不暢，缺乏了解，進而導致部門或流程之間銜接無控制，整合乏力；企業員工之間合作困難，人力資源浪費等一系列難題。所以在企業精細分工后，信息共享勢在必行。首先，搭建起各環節、流程互通的橋梁，促進部門、流程間的橫向交流，使企業內部信息涵蓋前端（市場、客戶需求等）、中端（產品設計、生產、服務等）、后端（戰略制定、業績評價等），增強信息通用性，交互性。其次還要加強企業內部數據整合。在互聯網時代，數據無疑是最為重要的無形生產要素。重視企業業務數據、財務數據的收集與整理，部門與流程去中心化，讓數據資源在企業內部流動起來能夠實時共享。擴展數據資源，利用企業數據分析更加全面、系統地反映企業生產經營情況，各項指標完成情況等。通過這種模式促使管理會計高度信息化和科學化，擺脫信息“孤島”局面。

（二）組織間以勞動分工理論為基礎的管理會計發展路徑

1，拓展會計主體，深化產業鏈分工

在經濟一體化的全球浪潮中，傳統的組織邊界正在模糊和瓦解，企業已經不是單個的封閉的利潤實體，而是全球模塊化生產網絡中的一個節點，成為世界分工體系的一小部分。互聯網先進制造技術的應用打破了空間和時間限制，使得世界生產鏈條不斷延長。這些變化都推動了分工的持續深化，勞動分工形式愈加復雜，管理會計的重心也從內部資金的價值管理轉向外部產業鏈的價值協同與創新。因此拓展會計主體就顯得很有必要。將會計主體擴展到產業鏈，視產業鏈上所有企業為一個整體，運用全局觀視角實現企業分工與合作，協調企業間的利益關系從而促使整個產業鏈實現價值增值。

企業組織之間應進一步深化產業鏈分工，明確各個企業自身在產業鏈中的定位、功能等。仍然以iPhone為例，其產業鏈大致分工如圖1所示。從下圖產業鏈中可以看出，蘋果公司專職負責設計因而處于核心地位：在設計和生產兩個節點之間更是有一大批設備供應商（芯片、屏幕、電池等）參與其中處于從屬地位；生產節點則是交給代工廠組裝，位于產業鏈中游；生產完成后通過各種銷售渠道進入市場到達顧客手中，銷售商和客戶處于產業鏈下游：最后顧客又通過市場將各種需求反饋到蘋果公司。眾多企業就這樣以分工關系為紐帶形成了一個完整且較有代表性的全球產業鏈，將產業鏈的總體目標分解給各個企業。企業自身可以信息網絡為支撐，實現產業鏈分工的無縫對接，實現產業鏈低成本化、快速反應化，從而形成企業集群優勢擴大產業鏈協同效應。產業鏈分工深化之后資源配置擴展到上下游的所有關聯企業，它們的通過利益共享緊密連結在一起逐漸形成商業生態系統，共同應對市場不確定性。

2，促進產業鏈信息交流

信息交流不僅是企業內部分工所面臨的問題，更是產業鏈分工需要解決的一大難題。尤其當產業鏈核心企業和下游企業之間產生信息不對稱時，核心企業必然會憑借信息不對稱等優勢占據強勢地位，為了擴大自身利益導致利益分配不公而傷及其他企業。以圖1中的芯片供應商Imagination公司為例，由于蘋果公司能夠直面顧客，所掌握的市場需求等信息必然多于其他供應商，再加上自身的技術優勢獨立研發芯片，于2017年3月直接宣布放棄使用Imagination公司的一切技術，導致后者股價暴跌，損失慘重。

處于產業鏈節點的企業可以通過建立產業鏈數據庫以消除信息交流障礙。數據庫的信息來源于產業鏈所有節點企業，涵蓋企業的財務信息與業務信息，并且信息應具有統一標準以便能夠在產業鏈實現信息通用。當然，有些信息可能會涉及企業的核心機密而具有一定特殊性，這類信息是不必納入數據庫的。借助于信息網絡技術和產業鏈數據庫能夠在產業鏈各個企業間高效、準確傳遞和分享信息，做到信息和數據“互通互聯”，充分緩解產業鏈信息交流困難及信息不對稱等問題。

五、結語

社會經濟持續發展，勞動分工持續演化，管理會計自然不能固步自封。財政部近年先后發布《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》和《管理會計基本指引》，國家大力發展管理會計的決心由此可見一斑。基于此背景，本文從勞動分工理論和管理會計結合的必要性出發，發現在當前的市場環境下管理會計還存在一定的細化發展空間，并圍繞管理會計的發展趨勢詳細分析了管理會計在經濟新形勢下的發展路徑。通過結合勞動分工理論對管理會計加以拓展，希望本文能夠對管理會計的深化應用、企業轉型升級提供一定的幫助。