基于新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會計及稅務(wù)處理探討

葉麗堅

摘要：財政部修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）從2018年1月1日開始逐步實(shí)施。本文結(jié)合實(shí)務(wù)中對賒銷商品業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理存在的誤區(qū)，探討在新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會計及稅務(wù)處理方法。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；賒銷商品；會計處理；稅務(wù)處理

由于舊收入準(zhǔn)則存在難以解決一些新經(jīng)營模式下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況，為了適應(yīng)新經(jīng)營模式產(chǎn)生的新問題，財政部于2017年7月發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，并開始逐步實(shí)施，在全面實(shí)施前財務(wù)人員要學(xué)習(xí)和理解新準(zhǔn)則的變化，便于全面實(shí)施時能正確運(yùn)用，本文結(jié)合實(shí)務(wù)中對賒銷商品業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理存在的誤區(qū)，探討新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會計及稅務(wù)處理方法。

一、實(shí)務(wù)中對賒銷商品的會計及稅務(wù)處理存在誤區(qū)

（一）沒有正確理解賒銷與分期收款的關(guān)系

賒銷是銷售方先將貨物交付給購買方，并在合同中約定未來的某一時間收取貨款的一種銷售方式（舊準(zhǔn)則稱遞延收款方式），如果約定的收款次數(shù)只有一次，稱之為賒銷，如果約定收取款項的次數(shù)是多次，則稱之為分期收款銷售，所以賒銷與分期收款銷售方式只是約定未來收取款項的次數(shù)不同，但業(yè)務(wù)性質(zhì)是一樣的，可以認(rèn)為賒銷是最簡單的分期收款銷售方式，且制度上無論是會計準(zhǔn)則還是稅法，對賒銷與分期收款銷售的處理方法是相似或相同的。如在增值稅制度中，賒銷及分期收款銷售的納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間規(guī)定為合同約定的收款日期。但實(shí)務(wù)中有人因為沒有正確理解賒銷與分期收款的關(guān)系，對賒銷與分期收款的會計及賬務(wù)處理采用不同的方法，只要是款未收的業(yè)務(wù)就按委托收款或托收承付的方法進(jìn)行處理。

案例：2017年11月12日，H企業(yè)采用賒銷方法向M企業(yè)銷售甲商品200件，單價為600元，合同約定H企業(yè)當(dāng)天把貨物交給M企業(yè)，款項在2018年2月12日支付，甲商品的單位成本為400元，H為一般納稅人，稅率為17%。對該事項的會計和稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中存在以下處理方法：

1. 2017年11月12日確認(rèn)收入，并計算銷項稅，填寫2017年的所得稅申報表時不進(jìn)行納稅調(diào)整（即于2017年11月12日計交所得稅），具體分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 140400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20400

2. 2017年11月12日結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

3. 2018年2月12日收取貨款并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款

借：銀行存款 140400

貸：應(yīng)收賬款 140400

這樣的處理明顯沒考慮賒銷時稅會的差異，沒有將賒銷與分期收款聯(lián)系，沒能將賒銷與委托收款或托收承付區(qū)別。對上述處理，根據(jù)收入準(zhǔn)則，2017年11月12日，該賒銷業(yè)務(wù)中收入確認(rèn)的條件已經(jīng)具備，所以，會計上確認(rèn)收入是恰當(dāng)?shù)模鲋刀愔贫纫?guī)定，賒銷及分期收款的納稅義務(wù)產(chǎn)生于合同約定的收款日，所得稅對賒銷收入的確認(rèn)時間沒有明確規(guī)定，但對分期收款銷售規(guī)定為合同約定的收款日，根據(jù)上述分析，賒銷與分期收款銷售性質(zhì)相同，處理方法應(yīng)該相同，即賒銷在會計與稅法上的確認(rèn)時點(diǎn)是有差異的，但上述處理方法中增值稅的處理只有在無書面合同或書面合同沒有約定收款時間或銷售企業(yè)愿意在交付商品時即開出發(fā)票等情況下才恰當(dāng)，否則不應(yīng)計交增值稅。對所得稅即使開出發(fā)票也應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。出現(xiàn)這種處理除了是對制度的誤解外，還有可能是實(shí)務(wù)中想盡可能避免稅會差異等，但在進(jìn)行會計和稅務(wù)處理時，我們除了要遵守法律法規(guī)規(guī)定外，還應(yīng)維護(hù)企業(yè)利益。在上例中，按稅法規(guī)定，無論是增值稅還是所得稅都可以遞延至2018年2月份，可讓企業(yè)獲得稅款的時間價值。

（二）認(rèn)為賒銷與分期收款銷售僅僅是一種促銷手段

企業(yè)采用賒銷的原因，大多數(shù)人可能認(rèn)為是銷售企業(yè)的一種促銷手段，但實(shí)質(zhì)上賒銷除了是一種促銷手段，還有一個不被關(guān)注的原因是作為購買方的一種融資手段（也就是銷售方的一種隱性理財方法），因此新收入準(zhǔn)則對存在著重大融資成分的合同，規(guī)定其會計處理的方法是：企業(yè)應(yīng)按假定購買方在獲取商品的控制權(quán)時就用現(xiàn)金付款的應(yīng)付款數(shù)額確定交易價格，交易價格與合同價（即結(jié)算價）之間的差額，在合同期內(nèi)使用實(shí)際利率攤銷。

二、新收入準(zhǔn)則下對賒銷業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理方法

根據(jù)上述分析，賒銷與分期收款銷售既然性質(zhì)相同，會計及稅務(wù)處理應(yīng)該相同。所以在新收入準(zhǔn)則下，建議按分期收款的處理方法對賒銷進(jìn)行會計處理。首先要根據(jù)合同區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，判斷是否具有重大融資要根據(jù)兩方面，一是將合同對價與現(xiàn)銷價格對比，如果合同價格明顯高于現(xiàn)銷價格的，存在重大融資成分，二是預(yù)計客戶取得貨物控制權(quán)與客戶支付價款間隔是否超過一年，如果超過的，則要考慮合同的重大融資成分。

（一）沒有重大融資成分或有重大融資成分但收入實(shí)現(xiàn)與取得價款間隔不超過一年的，只需要考慮稅會差異，不需要考慮融資成分

案例：接上例，H與M簽訂的合同內(nèi)容沒變，但根據(jù)H銷售資料已知H的甲商品的交易價格（即現(xiàn)銷價格）為100000元，但因為收入實(shí)現(xiàn)與取得價款間隔不超過一年，可以不考慮合同中的重大融資成分，只需要考慮稅會差異。按照分期收款方法對H企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)進(jìn)行會計及稅務(wù)處理如下：

1.2017年11月12日會計按120000元確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，增值稅上不計算銷項稅，但將未來應(yīng)交增值稅記入待轉(zhuǎn)銷項稅額：

借：應(yīng)收賬款 120000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額

20400

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

2.所得稅上不確認(rèn)利潤，稅會差異是會計確認(rèn)了120000元收入，80000元成本，即形成會計利潤是40000元。因此在申報2017年所得稅時調(diào)整收入120000元，調(diào)整成本80000元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

借：所得稅費(fèi)用 10000

貸：遞延所得稅負(fù)債 10000

因為根據(jù)新收入準(zhǔn)則判斷，收入確認(rèn)的條件已經(jīng)滿足，會計上應(yīng)該確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間，也就是2018年2月12日。

3. 2018年2月12日收到貨款，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，計算應(yīng)交增值稅，所得稅確認(rèn)利潤40000元，會計利潤已經(jīng)在2017年確認(rèn)，稅會利潤差異40000元，在2018年所得稅納稅申報時進(jìn)行調(diào)整：

借：銀行存款 140400

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額 20400

貸：應(yīng)收賬款 120000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

借：遞延所得稅負(fù)債 10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 10000

（二）有重大融資成分且收入實(shí)現(xiàn)與取得價款間隔超過一年的，既需要考慮融資成分，也要考慮稅會差異

案例：接上例，已知H對甲商品的現(xiàn)銷價格為100000元，合同約定收款期為2018年12月12日，其他不變。則H企業(yè)對該項業(yè)務(wù)的處理具體是：

1. 2017年11月12日按交易價確認(rèn)收入100000元，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，將未來應(yīng)交增值稅記入待轉(zhuǎn)銷項稅額：

借：長期應(yīng)收賬款 120000

長期應(yīng)收賬款—增值稅稅款

20400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額

20400

未實(shí)現(xiàn)融資收益20000

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

2.所得稅上不確認(rèn)利潤，稅會差異是會計確認(rèn)了100000元收入，80000元成本，即形成會計利潤是20000元。因此在申報2017年所得稅時調(diào)整收入100000元，調(diào)整成本80000元，在申報2017年所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費(fèi)用 5000

貸：遞延所得稅負(fù)債 5000

因為根據(jù)會計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的條件已經(jīng)滿足，會計上根據(jù)交易價格確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間，也就是2018年12月12日。

3. 2018年12月12日收到貨款，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，計算應(yīng)交增值稅，所得稅確認(rèn)利潤20000元，會計利潤已經(jīng)在2017年確認(rèn)，稅會利潤差異20000元，因此對2018年所得稅納稅申報進(jìn)行調(diào)整：

借：銀行存款 140400

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額 20400

貸：應(yīng)收賬款 100000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益20000

貸：財務(wù)費(fèi)用 20000

借：遞延所得稅負(fù)債 5000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 5000

三、總結(jié)

在新收入準(zhǔn)則下，賒銷與分期收款性質(zhì)相同，賒銷是最簡單的分期收款銷售，在實(shí)務(wù)中應(yīng)把賒銷與分期收款銷售聯(lián)系，把賒銷與委托收款與托收承付區(qū)別，所以建議賒銷業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理應(yīng)該按照分期收款的會計及稅務(wù)處理方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2017]22號）[S].財政部，2017.

[2]彭壽文.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點(diǎn)的稅會差異探析[J].《行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)》，2018（3）：30-31.

（作者單位：廣東省中山市中等專業(yè)學(xué)校）