股份公司同一控制下股權(quán)變更方案選擇和注意事項

樓俐荔

【摘要】隨著集團(tuán)公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大，集團(tuán)需要從整體戰(zhàn)略布局的角度進(jìn)行內(nèi)部重組。下面根據(jù)HD公司案例，討論同一控制下股權(quán)變更的方案選擇和相關(guān)注意事項。

【關(guān)鍵詞】同一控制 股權(quán)變更 重組 方案選擇

隨著集團(tuán)公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大，集團(tuán)需要從整體戰(zhàn)略布局的角度重新規(guī)劃，合理安排各項生產(chǎn)經(jīng)營活動。這些調(diào)整很可能涉及對原有公司結(jié)構(gòu)、管理層級的重新梳理和優(yōu)化，涉及公司股權(quán)、人員、資產(chǎn)等權(quán)屬關(guān)系變更，會對公司財務(wù)狀況、稅務(wù)成本等產(chǎn)生較大影響。

為規(guī)范和促進(jìn)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體業(yè)務(wù)處理，財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱“59號文”）、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號，以下簡稱“109號文與、《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國稅總局2015年第40號公告，以下簡稱“40號公告”）等，對企業(yè)重組的定義、各類支付方式、區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理條件等進(jìn)行解釋和規(guī)定，為集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)重組與結(jié)構(gòu)調(diào)整提供路徑指引。

下面根據(jù)HD公司案例，討論同一控制下股權(quán)變更的方案選擇和相關(guān)注意事項。

一、企業(yè)重組定義和收購方式選擇

HD公司是一家集醫(yī)藥研發(fā)、制藥工業(yè)、藥品分銷、零售、醫(yī)藥物流為一體的大型綜合性醫(yī)藥上市公司，下設(shè)二級非獨立法人的分公司（以下簡稱ZZ分公司）和全資子公司（以下簡稱ZM子公司）。ZZ分公司主要生產(chǎn)原料藥，其資產(chǎn)主要有土地廠房、機(jī)器設(shè)備和原料藥批文等。ZM子公司生產(chǎn)和銷售多個制劑產(chǎn)品，是HD公司工業(yè)核心子公司。2017年，為減少公司醫(yī)藥工業(yè)經(jīng)營的管理成本和體系內(nèi)部流轉(zhuǎn)成本，實現(xiàn)公司工業(yè)生產(chǎn)的集中統(tǒng)一管理，提高公司整體運營效率，決定將ZZ分公司相關(guān)資產(chǎn)合并入ZM子公司。

該業(yè)務(wù)符合“59號文”中關(guān)于企業(yè)重組的定義：“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。”

就具體重組方式的選擇上，HD集團(tuán)財務(wù)參照“59號文”、“109號文”、國稅總局2011年13號、財稅[2015]5號及財稅[2015]37號等相關(guān)文件規(guī)定，就不同方案的稅務(wù)成本進(jìn)行比較。

方案一：將ZZ分公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到ZM公司

方案二：將ZZ分公司從HD集團(tuán)分立后再并入ZM公司

方案三：以ZZ分公司固定資產(chǎn)、土地、設(shè)備對ZM公司投資

（1）根據(jù)“59號文”和“109號文”關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的條件和要求看，本案例符合特殊性稅務(wù)處理條件。ZZ分公司和ZM子公司同屬于HD集團(tuán)公司，屬于“受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)”，其商業(yè)目的主要在于集團(tuán)內(nèi)部管理效率的提升，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后12個月內(nèi)不會改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

如果選擇按特殊性稅務(wù)處理要求，①HD公司（劃出方）和ZM子公司（劃入方）企業(yè)均不確認(rèn)所得；②ZM子公司（劃入方）取得ZZ分公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以ZZ分公司資產(chǎn)的原賬面凈值確定；③ZM子公司取得的zz分公司被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按其原賬面凈值計算折舊扣除，則該重組方案可以免征所得稅。

據(jù)此，方案一和方案二可以免征企業(yè)所得稅。方案三，根據(jù)國稅總局2010年19號公告，ZM子公司取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅；HD集團(tuán)以ZZ分公司非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。

（2）根據(jù)國稅總局2011年13號公告規(guī)定，HD公司在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給ZM子公司，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。據(jù)此，方案二可明確免征增值稅，方案一和方案三存在一定爭議。但由于增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，對HD公司整體稅收影響為時間性差異。

綜合考慮各項成本費用和操作難度，公司最終采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式，將ZZ分公司全部資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)債務(wù)及勞動力轉(zhuǎn)移至ZM子公司。合并完成后，zz分公司將予以注銷，ZM注冊資本將相應(yīng)擴(kuò)大，仍為HD公司的全資子公司。

二、財務(wù)部門在重組過程中需注意事項

（1）重組業(yè)務(wù)涉及公司各個部門，應(yīng)由公司層面組織生產(chǎn)、技術(shù)、質(zhì)量、投融資、財務(wù)部門等組成專門工作小組進(jìn)行討論和業(yè)務(wù)推進(jìn)。

（2）項目前期要進(jìn)行稅務(wù)方案論證，項目開展期間要就具體業(yè)務(wù)要求和時間節(jié)點進(jìn)行明確，以免發(fā)生前后業(yè)務(wù)不銜接等問題。

（3）除研讀政策外，要與當(dāng)?shù)毓ど獭⒇敹惖戎鞴懿块T進(jìn)行政策咨詢和溝通，遵守政策法規(guī)以規(guī)避風(fēng)險。

（4）雙方財務(wù)需協(xié)同采購部門對供應(yīng)商進(jìn)行債務(wù)轉(zhuǎn)移確認(rèn)，并取得相關(guān)債務(wù)轉(zhuǎn)移同意函。

（5）固定資產(chǎn)注意轉(zhuǎn)出方當(dāng)月可不提折舊，以資產(chǎn)、折舊期末余額進(jìn)行凈值轉(zhuǎn)移，按剩余年限計提折舊。

（6）財務(wù)部門要協(xié)同相關(guān)職能部門對實物資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移交接，同時對資產(chǎn)卡片進(jìn)行轉(zhuǎn)移處理。

（7）人員關(guān)系轉(zhuǎn)移，除在特定時點中止原單位社保及勞動關(guān)系同時，要及時與新單位建立社保及勞動關(guān)系，特別注意是否存在己報未結(jié)算的社會保險，如生育津貼等，要待后續(xù)業(yè)務(wù)結(jié)清后才能進(jìn)行原公司賬戶銷戶。

（8）待社保、公積金帳戶等處理完成后，進(jìn)行稅務(wù)清算流程，辦理稅務(wù)、工商注銷。

（9）根據(jù)“59號文”第十一條要求，在重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模瑢⒉坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。