企業(yè)所得稅納稅籌劃
——以L皮革公司為例

胡 歡 劉一凡

引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)間的競爭也愈加激烈，如何增強(qiáng)競爭力成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。競爭力的增強(qiáng)，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)在增加收入的同時(shí)控制各項(xiàng)成本費(fèi)用。稅費(fèi)支出作為企業(yè)成本的重要組成部分無法避免，因?yàn)橐婪{稅是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，偷稅漏稅輕則要承擔(dān)數(shù)目不小的罰款，重則需要負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，對(duì)企業(yè)而言都得不償失。因此，進(jìn)行納稅籌劃，將企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)合理安排與調(diào)整，對(duì)降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。企業(yè)經(jīng)營涉及眾多稅種，由于企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)稅后利潤大小有直接影響，因此，它便成為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)優(yōu)先要考慮的稅種。

一、L公司企業(yè)所得稅納稅現(xiàn)狀

L公司是國內(nèi)一家生產(chǎn)和銷售人造皮革的股份有限公司，創(chuàng)立于2005年，注冊(cè)資本為2080萬元。L公司涉及的稅種主要是增值稅和企業(yè)所得稅，最近兩年企業(yè)所得稅繳納情況如下，2015年會(huì)計(jì)利潤為2006552.76元，納稅調(diào)整增加額為885233.05元，納稅調(diào)整減少額為27440.71元，納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為2864345.10元。當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳企業(yè)所得稅716086.28元。2016年會(huì)計(jì)利潤為3000553元，納稅調(diào)整增加額為904112元，納稅調(diào)減額為56388.25元，納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為3848276.75，當(dāng)年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅962069.18元。由此可見L公司企業(yè)所得稅稅負(fù)比較重的，并且逐年呈上升的趨勢。

二、L公司企業(yè)所得稅納稅籌劃的空間

1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額按發(fā)生額的60%與當(dāng)年銷售收入的千分之五中較低的金額扣除，因此，業(yè)務(wù)招待費(fèi)無法全額稅前扣除，難免要納稅調(diào)增。但可最大限度地利用扣除比例，將納稅調(diào)增金額盡量降低，由此看來，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是存在節(jié)稅空間的。L公司2016年銷售收入為195980763.85元，當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%與銷售收入的5‰相等時(shí)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的臨界額為1633173.03元。L公司2016年業(yè)務(wù)招待費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額為191063.00元，小于預(yù)算臨界數(shù)額，稅前扣除限額為發(fā)生額的60%為114637.80元，小于銷售的收入5‰即979903.82元，于是稅前允許扣除的金額為114637.80元，需納稅調(diào)增76425.20元，對(duì)企業(yè)所得稅帶來的影響為19106.30元。雖然L公司實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出小于臨界額，但是存在將本該列為會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、職工福利費(fèi)等費(fèi)用的支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)項(xiàng)目的行為，這就促使業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出總額增大，L公司需要進(jìn)行納稅籌劃對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出進(jìn)行良好控制與管理，以達(dá)到更好的節(jié)稅效果。

2.捐贈(zèng)支出

稅法規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在不超過年度利潤總額12%的范圍內(nèi)準(zhǔn)許扣除”，L公司當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤為3000553元，因此公益性捐贈(zèng)的扣除限額為360066.36元。L公司雖有20000元的捐贈(zèng)支出，但是未通過公益性團(tuán)體或非營利機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)，而是采用直接捐贈(zèng)的形式，因此不能屬于公益性捐贈(zèng)，無法實(shí)現(xiàn)稅前扣除，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負(fù)加重。L公司對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)如果有進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃，充分考慮到捐贈(zèng)支出對(duì)企業(yè)所得稅將造成的影響，就會(huì)選擇對(duì)自己最有利的捐贈(zèng)形式。因此，捐贈(zèng)支出實(shí)際上是存在較大節(jié)稅空間的。

3.利息費(fèi)用

L公司2016年財(cái)務(wù)費(fèi)用2905505.75元，公司主要的籌資渠道是借款，因此，財(cái)務(wù)費(fèi)用主要是用于支付利息費(fèi)用。由于L公司的借款大多來源于私人借款，這種借款形式借款方無法開具發(fā)票，從而導(dǎo)致L公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)只能以收據(jù)入賬，這就造成L公司高達(dá)393800.00元的財(cái)務(wù)費(fèi)用無合法憑證，不能進(jìn)行稅前抵扣。因此，這也是L公司存在的節(jié)稅空間，如果L公司能盡可能地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)費(fèi)用稅前抵扣數(shù)額最大化，就能降低企業(yè)所得稅稅額。

4.固定資產(chǎn)

由于固定資產(chǎn)折舊存在多種會(huì)計(jì)核算方法，使用的折舊核算方法不同，每一年分?jǐn)偟恼叟f金額也不盡相同，不同折舊核算方法對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)輕重有不同影響。因此，對(duì)折舊方式進(jìn)行選擇時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分進(jìn)行籌劃，選擇對(duì)自身最有利的核算方法。并且，固定資產(chǎn)存在加速折舊的新、舊優(yōu)惠政策，為了促進(jìn)加速折舊優(yōu)惠政策的執(zhí)行，企業(yè)可在新、舊政策中選擇對(duì)自身最優(yōu)惠的政策。因此，L公司還應(yīng)考慮自己是否存在享受優(yōu)惠政策的條件，從這個(gè)方面對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行籌劃可實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。

三、L公司企業(yè)所得稅納稅籌劃的方案設(shè)計(jì)

1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額調(diào)整中占很大比重，因此，對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須合理地納稅籌劃，良好控制該項(xiàng)支出是必不可少的。對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃要通過控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)總量，實(shí)現(xiàn)稅前抵扣最大化進(jìn)行，包括兩個(gè)方面：一是將業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等其他費(fèi)用嚴(yán)格區(qū)分；二要運(yùn)用相近的扣除項(xiàng)目，將可合理轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)或是廣告費(fèi)用的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出進(jìn)行轉(zhuǎn)化。

核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)要注意同會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分開，將本該歸入會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)的支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，會(huì)使企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)加重。因?yàn)榘l(fā)生的與經(jīng)營有關(guān)的會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)在可提供合法憑證的前提下是不受限制，可實(shí)現(xiàn)全額扣除的。

L公司將20510.00元實(shí)際上是用于會(huì)議的支出計(jì)為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就導(dǎo)致業(yè)務(wù)招待費(fèi)的金額加大。而這筆支出實(shí)則應(yīng)計(jì)入會(huì)議費(fèi)項(xiàng)目，因此比較恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞綉?yīng)該是：在召開會(huì)議時(shí)做好詳細(xì)的記錄，比如會(huì)議簽到表、會(huì)議記錄等其他相關(guān)文件以證明該會(huì)議真實(shí)發(fā)生，并且支付每筆支出時(shí)應(yīng)取得正規(guī)發(fā)票，那么這筆開支就可作為會(huì)議費(fèi)實(shí)現(xiàn)全額稅前扣除。因此，應(yīng)繳企業(yè)所得稅與原來相比可節(jié)約5127.5元。同理，3500.50元的業(yè)務(wù)人員差旅開支應(yīng)該計(jì)入差旅費(fèi)項(xiàng)目，并在取得相關(guān)發(fā)票的條件下可實(shí)現(xiàn)全額扣除，而不能將它計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)項(xiàng)目，那么就能使企業(yè)所得稅減少875.13元。

用于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的應(yīng)酬開支應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)項(xiàng)目，如宴請(qǐng)客戶、贈(zèng)送紀(jì)念品的開支等。禮品贈(zèng)與發(fā)生的支出理應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但禮品如果是公司自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，對(duì)提升公司形象有宣傳作用的，此支出也可運(yùn)用納稅籌劃合理轉(zhuǎn)化為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。L公司2016年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的最大扣除限額為銷售收入195980763.85元的15%，即為29397114.57元，且由于本年無該項(xiàng)支出，因此存在較大納稅籌劃空間。L公司可將原本用于拓展市場的8836.50元餐飲招待開支的改為贈(zèng)送同等價(jià)值的公司產(chǎn)品或者其他宣傳性紀(jì)念品，并且在紀(jì)念品上印上公司的名字和商標(biāo)，從而能將業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出巧妙轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，充分利用稅前抵扣，則企業(yè)所得稅就能節(jié)約2209.13元。

2.捐贈(zèng)支出

L公司2016年公益性捐贈(zèng)支出抵扣限額為360.066.36元，在本年尚未抵扣完的情況下，公司對(duì)外捐贈(zèng)的理想方式是通過社會(huì)非營利性組織或縣級(jí)以上部門進(jìn)行捐贈(zèng)，并取得合法憑證，就能將20000.00元的捐贈(zèng)支出列為公益性捐贈(zèng)，則可全額稅前扣除，企業(yè)所得稅就能因此減少5000.00元。由于公益性捐贈(zèng)的扣除限額為會(huì)計(jì)利潤的12%，計(jì)算可知公益性捐贈(zèng)支出的扣除臨界點(diǎn)為捐贈(zèng)前利潤的10.71%。L公司2016年捐贈(zèng)前利潤為3000553元，因此可進(jìn)行的捐贈(zèng)支出的最高數(shù)額為321359.23元，由于L公司規(guī)模不大，進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)就要合理安排額度，把握好分寸，不能為了降低稅負(fù)就大筆地對(duì)外捐贈(zèng)。

3.利息費(fèi)用

L公司向股東或其他相關(guān)聯(lián)自然人借款時(shí)，應(yīng)取得相關(guān)資料證明交易活動(dòng)獨(dú)立性，那么相關(guān)的利息費(fèi)用可在稅法規(guī)定的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限額內(nèi)獲得最大扣除。當(dāng)L公司向其他無關(guān)聯(lián)自然人借款時(shí)應(yīng)簽訂借款合同，那么利息支出在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除。因此，對(duì)于以收據(jù)入賬的393800.00元利息支出，L公司可要求借款人到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開相應(yīng)發(fā)票，則仍可實(shí)現(xiàn)利息費(fèi)用的稅前扣除，那么L公司應(yīng)繳的企業(yè)所得稅將節(jié)約98450.00元。

4.固定資產(chǎn)

對(duì)折舊方法的選擇要充分考慮折舊費(fèi)用的抵稅效益。直線法下每期折舊金額相同，而在雙倍余額遞減法下，加快了固定資產(chǎn)的折舊速度，使前期折舊金額增大、利潤減少、前期的企業(yè)所得稅稅額減少，使后期利潤額增加、所得稅額增大，因此可通過遞延納稅進(jìn)行節(jié)稅。公司購置一臺(tái)價(jià)值為260000.00元的新磨革機(jī)。生產(chǎn)設(shè)備最低折舊年限為10年，L公司提取的殘值率為4%，那么在直線法下，每年的折舊額為24960.00元,對(duì)企業(yè)所得稅的影響為6240.00元。根據(jù)加速折舊優(yōu)惠政策，常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的設(shè)備可采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，L公司可以使用加速折舊的方法核算該設(shè)備，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)做好備案工作。磨革機(jī)在雙倍余額遞減法下每年的折舊金額分別為52000.00元、41600.00元、33280.00元、26624.00元、21300.00元、17040.00元、13630.00元、10905.00元、16610.50元、16610.50元。比較兩種方法所計(jì)算的折舊額可以看出，前4年雙倍余額遞減法下的折舊額分別多計(jì)提了27040.00元、16640.00元、8320.00元、1664.00元，因此前4年企業(yè)所得稅稅額將分別減少6760.00元、4160.00元、2080.00元、461.00元。后 6年雙倍余額遞減法下的折舊額少于直線法下的，因此后6年雙倍余額遞減法下的所得稅稅額將大于使用直線法的所得稅稅額。但是不管使用哪種會(huì)計(jì)核算方法，固定資產(chǎn)的折舊總額是一致的，因此后6年雙倍余額遞減法下多繳的企業(yè)所得稅只是前期應(yīng)繳的稅額的推遲繳納。新磨革機(jī)使用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊前4年每年分別可實(shí)現(xiàn)6760.00元、4160.00元、2080.00元、461.00元的遞延收益。

四、結(jié)論

納稅籌劃的不僅僅是少繳稅款，更重要的是改善經(jīng)營、實(shí)現(xiàn)總體效益最大化。通過實(shí)施納稅籌劃方案，把公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)調(diào)整為最佳狀態(tài)，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)，在行業(yè)中增強(qiáng)競爭力。但是納稅籌劃過程中也存在諸多風(fēng)險(xiǎn)，比如L公司簽訂銷售合同約定推遲收入確認(rèn)的時(shí)間，此時(shí)的買方尚有足夠的資金可支付貨款，如果之后買方發(fā)生了某些突發(fā)狀況，就可能造成無法按合同約定好的時(shí)間償還貨款，那么L公司應(yīng)收的貨款就無法按時(shí)收回。或者由于財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)制度掌握不全面，進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)就可能操作不當(dāng)，在執(zhí)行納稅籌劃方案時(shí)會(huì)把本是合理的納稅籌劃行為變?yōu)椴缓侠?，甚至造成違法。所以正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃存在的風(fēng)險(xiǎn)，采取措施盡量規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。公司管理者、財(cái)務(wù)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，正視納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，并在生產(chǎn)經(jīng)營中保持應(yīng)有的警惕性?；I劃前進(jìn)行方案的論證和分析，事中的管控，加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和交流，降低風(fēng)險(xiǎn)，使納稅籌劃真正為企業(yè)帶來收益，創(chuàng)造價(jià)值。

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