我國會計師事務所轉制特殊普通合伙制的問題

趙曉琪

（東南大學經濟管理學院，江蘇 南京 210000）

近年來，我國相關部門一直致力于推進我國大中型會計師事務所的轉制。至今，我國大型會計師事務所都完成了轉制。兼具人合特性和責任保護的組織形式，是注冊會計師行業發展的大趨勢。

一、會計師事務所轉制動因

當今市場上，社會公眾的投資往往以會計師事務所出具的審計報告為依據。但由于有限責任公司是以股東出資額為限來承擔責任，即使審計失敗其違約成本也相當低，而收益可能相當可觀。這就淡化了股東的風險約束和賠償責任，降低審計的職業謹慎性。在這種情況下，社會公眾的利益得不到有效的保障。

有限責任制關于股東人數不能超過50人的限定制約了事務所做大做強。一旦事務所要擴張或合并，股東人數的限制就成了最大的法律障礙。雖然實踐中可以采取“代股”、“暗股”等形式，但隱藏著較大的法律風險，不利于事務所的長期穩定發展。

有限責任制強調“資合”，以股權決定決策權和收益權。由于注冊會計師沒有決策權，誘使他們一心追逐股東身份，從而導致事務所內部“暗股”叢生，管理混亂，嚴重影響員工的工作積極性。并且企業所得稅和個人所得稅的“雙重稅負”在一定程度上也阻礙了股東對發展事務所的熱情。

普通合伙制中，無限連帶責任對沒有過錯的其他合伙人來說是不公平的。由于大型會計師事務所中許多合伙會計師之間不熟悉，無法做到有效監督，這就失去了普通合伙制的無限連帶責任基礎。基于上述這些缺陷，我國會計師事務所改制特殊普通合伙制勢在必行。

二、特殊普通合伙制的優勢分析

與有限責任、普通合伙、有限合伙相比，特殊普通合伙兼具人合資合，且存在兩種承擔不同責任的合伙人。相比于有限合伙企業中只有承擔無限責任的合伙人才擁有合伙企業事務的經營管理權，特殊普通合伙中擁有有限和無限責任的合伙人都擁有合伙事務的管理權。

特殊普通合伙彌補了有限責任制下因違約成本過低而產生風險約束上的不足，從而提高審計質量，更大程度上保障投資人的利益。

特殊普通合伙制突破有限責任制對股東人數的限制，使那些有能力、有資本的從業者成為合伙人。有利于人才的留住和引進，使事務所做大做強成為可能。

相比于普通合伙，特殊普通合伙制能有效解決事務所經營規模的擴大與會計師責任承擔之間的矛盾，由于無過錯的合伙人只承擔有限責任，能夠實現對大多數合伙人的責任保護。

特殊普通合伙制克服了有限責任制下決策權取決于股東的問題。轉制后沒有股東人數的限制，從而使“暗股”問題得以解決，而且內部決策權按照“一人一票制”進行決策，打破了少數控股股東掌握控制權的狀況。決策機構也由原來的股東大會變成合伙人大會以及合伙人管理委員會，委員會的成員更加注重職業道德、專業水平和管理經驗，從而建立起更加科學民主的決策機制。

特殊普通合伙制中的利益分配與有限責任制不同。合伙制下利潤的分配相對靈活，完善的合伙協議是合伙人利潤分配的主要依據，而有限責任制中出資比例是利潤分配的重要因素。轉制后利潤分配更看重合伙人的級別、工作性質、個人能力以及實際業績。

三、特殊普通合伙制面臨的問題

（一）對合伙人責任界定不清

《合伙企業法》未明確區分一般過失、輕微過失以及“故意或重大過失”，因此也較難區分合伙人是承擔有限還是無限責任。當把債務問題訴諸法律時，僅依賴不具有專業審計知識的法官的判斷顯然是有缺陷的。而法官除了要采信證據進行事實判斷外還要通過進一步劃分重大與非重大過失來區分合伙人之間承擔責任的性質。這一流程在一定程度上增加了司法審判的成本。

（二）合伙人責任的失衡

財政部發布有關審計報告上簽名蓋章相關問題規定，合伙事務所出具的審計報告應當由一名負責該項目的注冊會計師和一名對審計項目負最終復核責任的合伙人簽名蓋章。而在特殊普通合伙制下，一般是哪個合伙人簽字，就要承擔因故意或者重大過失造成的合伙企業債務。這樣一方面容易使風險集中在那些較為弱勢的合伙人身上。另一方面也會給事務所逃避無限責任提供機會。執業型合伙人一般資歷淺且對項目比較熟悉，結果就是他們在報告上頻繁簽字，然而對于審計項目較大且同時好幾個合伙人置身其中的，簽字合伙人就需要替其他合伙人承擔風險。

（三）合伙人個人財產界定困難

我國的個人財產登記制度尚不完善，可能面臨合伙人轉移資產來規避承擔責任的風險，且合伙企業資產與合伙人的財產可能存在分割不清的問題。

（四）債權人權益保護問題

普通合伙制可以減輕了債權人的風險是因為其承擔的無限連帶責任擴大了責任人的范圍。但轉制后由于無過錯的合伙人只承擔有限責任，從而縮小了債權人的索賠范圍。我國司法主張“誰主張誰舉證”，對于債權人來說，要對執業合伙人是否有過錯以及過錯的嚴重程度進行舉證是相當困難的，這在無形中給債權人增加了維權成本。

根據《合伙企業法》中增加的與“特殊普通合伙制”相關的規定，債權人獲取賠償的數額在很大程度上取決于合伙人犯有過錯的嚴重程度。如果合伙人故意或重大過失，那么債權人在事務所無法清償的前提下只能要求過錯的合伙人承擔無限責任；如果合伙人犯有一般過失，債權人可以在事務所資產無法清償的前提下讓全體合伙人承擔無限連帶責任，這樣債權人獲得足額賠償的可能性反而會高于第一種情況。在這種規定下，其他合伙人可能會要求執業合伙人承擔所謂的“故意或重大過失”，事后再給予其相應補償，從而更大程度保護自己的利益，但這樣的做法就損害了債權人的權益。

（五）治理結構存在缺陷

特殊普通合伙制中，合伙人作為執業人員，又同時兼顧管理層和治理層，這樣的內部結構不利于合伙人發現可能出現的執業錯誤，也不利于事務所的事前防范與事中監督。

（六）替代賠償機制不夠完善

《合伙企業法》規定特殊普通合伙制企業應建立執業風險基金，辦理職業責任保險。財政部也要求事務所于每年年末按照年度審計業務收入計提不低于5%的職業風險基金，用于執業過程產生的民事賠償以及與之相關的律師費、訴訟費等法律費用。但絕大多數事務所都將該基金用于事務所的各項開支從而形成了費用或資產，在實際需要時卻拿不出現金以至于債權人利益受損。而職業責任保險只對事務所因非故意或非重大過失行為造成經濟損失承擔賠償責任，也就是說對于故意或重大過失行為造成的損失不適用職業責任保險制度，致使事務所的民事賠償能力仍然有限。

（七）債務清償順序不夠明確

發生故意或重大過失產生債務時，首先由合伙企業的財產清償，其中包括保險和執業風險基金;當合伙企業的財產強制執行后仍不能清償時，再以有過錯的合伙人個人的財產承擔連帶責任。相關規定中沒有明確說明合伙企業財產、執業保險金和風險基金的具體清償順序，理論上首先動用合伙企業財產對于無過錯合伙人來說是不公平的。

（八）行政責任風險加大

特殊普通合伙制和無限責任的普通合伙制相比，承擔行政責任的風險大大提高。事務所的快速擴張使得審計質量良莠不齊，在總分所沒有很好整合的情況下，只要有一個分所出現重大審計責任事故，政府部門的行政處罰將會危及整個事務所。

四、建議

一是細化對“故意或重大過失”的認定。可以由中國注冊會計師協會組建責任鑒定委員會等組織來專業評估執業過失的重大程度，再提供給法官作為參考。

二是在遵守誰執行誰簽字的前提下，打破只有一個合伙人簽字的規定，還可通過事先的內部協議來分配簽字合伙人之間要承擔的責任范圍。并且非簽字合伙人不能因不直接參與經營事務而置身事外，事務所可通過內部利益分配和保險上的傾斜來彌補簽字合伙人承擔的風險。

三是明確事務所的舉證責任。建議在相關法律中采用舉證責任的倒置原則，即由注冊會計師就其審計行為與損害結果之間不存在過錯或重大過失承擔舉證責任，從而減輕債權人舉證負擔，也使訴訟的處理更便捷。

四是堅持職業風險基金和職業責任保險并存。職業風險基金主要用于因合伙人故意或重大過失造成的民事賠償，來源于事務所的內部積累；職業責任保險則是向保險公司購買的用于對非故意或非重大過失造成的損失的賠償。因此可以進一步就關于故意過失的保險賠償責任與保險公司協商擴大保險范圍，從而提升事務所的民事賠償能力。

五是各省的中注協可以統一管理各事務所提取的風險基金，同時可將其投資與低風險的增值業務。當事務所需要清償債務時由注協進行撥付，不足部分由事務所自行補足。

六是鑒于保護無過錯合伙人的利益，因故意或重大過失而清償的順序應明確。個人的職業保險、職業風險基金以及過錯合伙人的個人財產應先于其他合伙人在事務所的財產份額來清償。

五、結語

特殊普通合伙為我國事務所增添了許多活力，但由于處于發展階段，仍有些尚待完善和解決的問題。因此本土會計師事務所應在以后的經營實踐中充分落實好特殊普通合伙的內在要求，不斷提高質量建設。