長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法及合并報表處理研究

張 嬌

（國家電投集團(tuán)黃河上游水電開發(fā)有限責(zé)任公司，青海 西寧 810007）

一、長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換及合并報表處理研究概述

（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力下降，不再對被投資單位實行控制，轉(zhuǎn)為與其它公司共同控制被投資公司或?qū)Ρ煌顿Y公司實施重大影響，投資公司應(yīng)將剩余的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。

（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法對合并報表的影響

1.股權(quán)處置日投資單位個別報表處理。首先，投資單位將部分股權(quán)處置后，應(yīng)比較剩余長期股權(quán)投資成本與原投資時按照剩余持股比例計算享有的被投資公司凈資產(chǎn)公允價值內(nèi)容的份額，差額大于零，則不需要對投資成本進(jìn)行調(diào)整，將差額視為商譽(yù)；差額小于零，原投資與處置是不同年度發(fā)生的，需要對投資當(dāng)年的留存收益期初值進(jìn)行調(diào)整，原投資與處置是相同年度發(fā)生的，需要將差額計入當(dāng)期損益。

其次，被投資公司在原投資到部分股權(quán)處置這一期間的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，投資公司需分段調(diào)整投資成本：第一，被投資公司在原投資到部分股權(quán)處置當(dāng)年的年初這期間分派的現(xiàn)金股利以及實現(xiàn)的凈利潤，投資公司應(yīng)依據(jù)剩余股權(quán)享有的份額對年初留存收益和長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。在此期間被投資公司實現(xiàn)的所有者權(quán)益的變動（其它原因?qū)е拢?，?yīng)由投資公司依據(jù)剩余股權(quán)調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。第二，被投資公司在部分股權(quán)處置當(dāng)年年初到處置日這一期間分派的現(xiàn)金股利及實現(xiàn)的凈利潤，投資公司應(yīng)依據(jù)剩余股權(quán)享有的份額對當(dāng)期投資收益和長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

2.股權(quán)處置日投資單位合并報表處理。股權(quán)處置日剩余持股比例享有的份額，應(yīng)根據(jù)處置日的公允價值進(jìn)行重新計量。剩余股權(quán)價值加上股權(quán)處置所得價款與依據(jù)原有股權(quán)計算的被投資公司自購買日至處置日持續(xù)計算的公允價值的差額，應(yīng)調(diào)整合并報表中處置當(dāng)期的投資收益，并沖減原享有的商譽(yù)價值。此外，投資公司應(yīng)將處置日之前享有的原股權(quán)對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入到合并報表的投資收益中。

二、當(dāng)前新會計準(zhǔn)則之中進(jìn)行合并會計報表編制出現(xiàn)的問題

（一）進(jìn)行長期股權(quán)計算造成的影響

在新的會計準(zhǔn)則所帶來的影響中，母公司一定要對合并子公司的利潤通過成本法進(jìn)行計算，在進(jìn)行合并財務(wù)報表之時一定要依照權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整，可是這種方法之中，母公司一般不可能跟著子公司的利潤進(jìn)行變化，故而就往往會出現(xiàn)總公司財務(wù)報表失真的狀況。

（二）進(jìn)行合并報表會對財務(wù)成果產(chǎn)生的影響

在新的會計準(zhǔn)則之中，能夠利用權(quán)益相互結(jié)合的方法，把已經(jīng)被收購的企業(yè)收益一起算到會計報表里面，往往這會給該收購企業(yè)起到一定的資產(chǎn)增多的推進(jìn)效用，可是這樣的方式也會造成該企業(yè)的會計信息在一定程度上失真的狀況。特別是原來持有50%股權(quán)的合營企業(yè)，新準(zhǔn)則出臺后，對其是否受母公司控制需重新評估，在此過程中雙方都會從各自利益出發(fā)，借此機(jī)會重新調(diào)整部署，如果效益好就會將他納入合并報表，以擴(kuò)大財務(wù)報表所反映的集團(tuán)規(guī)模；原來合并的企業(yè)可能因為其經(jīng)營效益差，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不佳，如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率差、借款影響集團(tuán)公司存貸率等因數(shù)，通過內(nèi)部高管委派等調(diào)整，以后不再納入合并范圍，從而修正了集團(tuán)報表的質(zhì)量，這些都是新準(zhǔn)則實施，在實際操作中可能發(fā)生的調(diào)整集團(tuán)對外信息的情況。

（三）合并報表范圍的問題

第一，在新會計準(zhǔn)則之下一定要把總公司進(jìn)行控制的權(quán)力以及被控制的權(quán)力進(jìn)行表決，但是往往缺少較為嚴(yán)格的計算方式，這就造成了計算的結(jié)果往往十分多樣化，造成了處理的方法沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。第二，在暫時控制之中存在一定的問題，以往需要總公司獲得半數(shù)或者是半數(shù)以上的收購支持率，總公司才能夠?qū)υ摴具M(jìn)行合并，但在新會計準(zhǔn)則中對暫時控制這種情況并未明確說明，從而為集團(tuán)公司留下利潤操縱的空間。第三，那些非營利性的公司能不能被放進(jìn)合并的范圍。

三、提高長期股權(quán)投資核算水平的建議

（一）健全公允價值確認(rèn)機(jī)制

在長期股權(quán)投資核算中，公允價值應(yīng)用較為廣泛，且具有重要意義。企業(yè)會計信息處理中正確確認(rèn)、計量公允價值極為關(guān)鍵。當(dāng)會計職業(yè)道德水平較低的情況下，對公允價值確認(rèn)機(jī)制進(jìn)一步完善，可有效提升會計人員的綜合素質(zhì)。為此，應(yīng)針對當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，完善相關(guān)法律法規(guī)，提高企業(yè)使用公允價值的水平，同時，還應(yīng)制定相應(yīng)的懲處制度，保證長期股權(quán)投資會計核算中能夠規(guī)范地使用公允價值，將公允價值的作用充分發(fā)揮出來。

（二）增強(qiáng)新準(zhǔn)則的可操作性

當(dāng)前我國市場機(jī)制還不夠成熟，會計人員素質(zhì)參差不齊，新準(zhǔn)則實施后，在企業(yè)具體實施過程中，應(yīng)與企業(yè)實際情況充分結(jié)合，對新準(zhǔn)則可操作性加以重視。為此，在長期股權(quán)投資核算方面，必須加大監(jiān)管力度，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則規(guī)定，有效處理產(chǎn)生的問題，只有這樣才能提高會計核算的準(zhǔn)確性。

（三）規(guī)范長期股權(quán)投資披露內(nèi)容

在成本法核算方面，需適當(dāng)增加對子公司各項情況的披露，如基本信息、會計信息等，將更有效的會計信息提供給報表應(yīng)用人員。同時，為避免企業(yè)對重大影響的判定造成嚴(yán)重影響或其操縱作用，需做好控股比例方面的披露，如披露接近50%控股的實質(zhì)性原因，要求針對上述情況的披露內(nèi)容加以規(guī)范。

四、編制合并報表的關(guān)鍵點和注意事項

（一）確定合并范圍

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，編制合并會計報表，首先須確定合并范圍，結(jié)合公司結(jié)構(gòu)判斷其是否應(yīng)當(dāng)編制合并報表。合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。在確定合并報表的合并范圍時要嚴(yán)格按照“控制”的定義，并結(jié)合公司所處背景、是否存在其他可能影響“控制”實質(zhì)的因素，從而明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并報表編報范圍之內(nèi)，而哪些子公司不應(yīng)當(dāng)包括在合并報表編報范圍之內(nèi)。

（二）確保抵消工作的完整性和正確性

為了保證合并報表能夠真實反映集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，合并報表的編制工作中最重要的一步就是對母子公司間的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消。抵消工作主要包括股權(quán)、業(yè)務(wù)及收益等項目的抵消。母子公司間發(fā)生購銷業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的收入、成本和未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照母公司持有比例進(jìn)行抵消。

（三）對少數(shù)股權(quán)的項目進(jìn)行確認(rèn)處理

合并報表的編制是對母子公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理合并，同時也需對少數(shù)股東所享有的部分進(jìn)行單獨確認(rèn)。例如，子公司少數(shù)股東所享有的股權(quán)要進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)子公司發(fā)生虧損，要對子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損額進(jìn)行確認(rèn)。如超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的直接沖減“少數(shù)股東權(quán)益”。

四、結(jié)束語

隨著對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的分析和修訂，在企業(yè)股權(quán)增減及核算基礎(chǔ)上，應(yīng)合理確定投資項目并分析后續(xù)計量方法、準(zhǔn)確編制企業(yè)合并報表，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、投資決策做好數(shù)據(jù)支撐。