稅收籌劃的非稅成本及其規避分析

王泯之

引言

不可否認，在稅收籌劃中，納稅人與政府屬于相對對立的利益雙方，而政府作為國家政權，其所處地位的強勢是毋庸置疑的。針對此，稅收籌劃理論研究與實務發展方面存在一定的滯后性與隱蔽性。就本質而言，納稅人的稅收抗爭意愿就是指稅收籌劃思想，其經歷了很長的發展史，然而在法定稅收實現之前，這一行為并不能夠被接收，特別是在我國，儒家思想的影響使得這一行為的實現可能性幾乎為零。而到了立憲課稅時代，稅收籌劃行為認可納稅人的“稅收抗爭”成為了可能，法律也開始為其提供相應的保護。然而，受限于稅收籌劃理論研究的滯后性，稅收籌劃事務所面臨的風險依然是比較高的。以稅收籌劃中的非稅成本為例，由于非稅成本在稅收籌劃中具有間接性與隱蔽性，因此人們往往會忽視非稅成本，進而造成稅收籌劃所帶來的收益并不能超過成本，進而對企業經濟效益造成影響，限制其發展。針對此，為了提高經濟效益水平，就必須針對稅收籌劃相關理論展開深入研究，對其中的非稅成本予以高度重視，在稅收籌劃實務中將其地位凸顯出來，如此才能夠為企業的進步與發展提供有力支持。鑒于此，關于稅收籌劃相關理論研究及稅收籌劃中的非稅成本與規避就具有重要的研究價值與意義。

一、稅收籌劃相關理論研究

1.稅收籌劃的基本目標與原則

企業屬于理性經濟人，企業價值最大化是其根本目標，而為了實現這一點，企業就必須對成本加以嚴格控制，通過最小的代價，獲取最大的收益。與此同時，企業也屬于理性納稅人，其根本目標就是基于對稅法的遵守，履行納稅義務，在保證自身作為納稅人應該享受的權利的同時，為企業稅收利益、稅后價值的最大化作出正確決策，當然，這里所謂的最大化并非是在最晚的時間點繳納最少的稅。相關理論研究表明，稅收籌劃與財務決策具有一致目標，換言之，企業經營與財務決策目標往往會受到稅收因素的影響。

與稅法不對立原則，完全按照法律允許的準則行事并不是所謂稅收籌劃中的守法，當然，與稅法相對立也并不是稅收籌劃應有的行為，而這一點正是決定了稅收籌劃早期發展中存在的問題。作為納稅人，他們并不一定要擁護與捍衛稅法的游戲規則，但是去挑戰與破壞稅法也是決定不能容許的。

整體性原則，在企業開展稅收籌劃活動的過程中，針對不同的稅種，必須對稅負效應予以充分考慮與分析，使整體稅負與長期稅負得到最大限度的控制。企業不能僅僅著眼于某一個稅種的稅負高低，而是要將目光放在整體稅負與稅后收益之上，對成本與風險因素予以充分考慮。

絕對收益籌劃原理又被叫做最輕稅負原理，換言之，就是對納稅人的納稅絕對額進行降低，使企業資金流出與企業融通資金分別得以減少與增加，進而幫助企業完成融資。

相對收益籌劃原理又被稱為最遲納稅原理，換言之就是將納稅進行遞延。該原理是以貨幣時間價值這一層面將稅收籌劃的融資作用體現出來的，也就是說，相對收益籌劃原理是利用合理安排納稅義務的時間的方式，使納稅得以遞延，例如對有利的會計政策進行選擇等。

通過分析納稅額影響因素，就可對稅收籌劃的具體方案及行為進行確定。在稅收籌劃中，不同的著力點對稅收籌劃原理的定義也有所不同，例如稅基籌劃原理、稅率籌劃原理以及稅額籌劃原理。稅基籌劃原理指的是納稅人將稅基縮小甚至接觸納稅義務的原理；稅率籌劃原理則是指納稅人合理選擇納稅人身份與適用稅目，進而使適用稅率得以降低，承擔更小的稅收負擔的原理；稅額籌劃原理指的是納稅人將納稅額直接減少，使自身稅收負擔得以減輕，甚至接觸納稅義務的原理。

2.稅收籌劃的非稅成本對企業稅負的影響

一是避免重復征稅。按照提供服務收入一定百分比計算，對于企業所取得的在上一環節繳納的營業稅不予抵扣，同時，由于營業稅屬于價內稅且稅款包含在售價中，致使企業各個銷售環節重復繳納稅款。“營改增”后，企業則可以將所有取得的與生產、銷售相關業務繳納過的增值稅進行抵扣，避免對在上游已經繳納稅款的收入重復征稅，為企業公平競爭提供平臺，同時，也使我國稅收體制與國際趨同。

二是簡化稅收征繳程序。改革前，納稅企業應按照銷售貨物與提供勞務對收入進行嚴格區分，并且分別向國、地稅部門申報納稅，同時，各稅務機關對于企業混合銷售行為還需進行審核，一旦企業無法清晰劃分各項收入金額，則按照稅率較高者繳納稅款。“營改增”后，所有企業只按照全部收入繳納增值稅，無論是在財務核算、稅務申報，還是稅務機關審核、稽核過程，都大大提高了工作效率，避免政府行政資源浪費。

3.當前對于識別和估計稅收籌劃的非稅成本難點在哪里以及存在哪些問題

關于如何識別和估量已經取得了一些成果，但是依舊處于起步階段，有些問題還是沒有得到具體的改善，比如：過多的關注財務報告成本的計量，而忽略了其他非稅成本的識別與計量，在進行多種分析的時候，沒有考慮到各項之間的相關性，也沒有綜合考慮非稅成本項目，選擇非稅成本代替變量的時候，沒能融入我國現有的稅制結構和經濟制度。

二、稅收籌劃中的非稅成本

企業稅收籌劃決策會產生一定的成本，具體而言，可以分為兩個方面，及稅收成本與非稅成本。其中非稅成本指的就是企業因實施稅收籌劃經濟行為而產生的非稅務方面支出的經濟費用。根據稅收籌劃中非稅成本的定義我們不難發現，非稅成本具有非常廣的覆蓋面，涉及到的內容也相對較多。在學界，關于稅收籌劃中的非稅成本構成也沒有明確的界定。因此，為進一步提高企業稅收籌劃效益，推動企業進步與發展，針對稅收籌劃中非稅成本的研究是具有非常重要的意義的。本文就從不同層面，對稅收籌劃中的非稅成本的構成與定義進行了簡單的介紹與闡述。

1.經濟學意義上的非稅成本

（1）代理成本

所謂的代理成本，就是指受到信息不對稱的影響之下而產生的非稅成本。關于信息的不對稱性，可以從兩個方面來追溯其來源：第一，未來風險，也就是在某一合作項目中雙方存在契約關系，并且無法確定項目未來產生的現金流量而引發的風險；第二，道德風險與逆向選擇，就是指在某一合作項目中，存在契約關系的雙方在項目中未來可能產生的現金流量存在明顯的不對等。對于企業稅收籌劃而言，一旦受到上述因素的影響，那么代理成本就必然增加。

（2）交易成本

在市場環境中，人們通過產權交易對資源加以運用而產生的成本就是指交易成本。交易成本涵蓋的內容比較廣泛，例如信息收集、交易談判、締結合作關系等程序都會有交易成本的產生。站在企業的角度，在稅收籌劃中必然會存在較多產權交易內容，此時就會產生相應的交易成本，在稅收籌劃非稅成本中，交易成本的構成量是相對較大的。

2.管理學意義上的非稅成本

（1）機會成本

根據稅收籌劃方案的不同，其產生的效果也自然存在差異。例如有的稅收籌劃方案以降低稅負為主，而有的方案可能并不是以稅負為重點。而稅收籌劃方案只能先擇一個，這就決定了企業只能享受到某一個稅收籌劃方案所產生的優勢，而其他方案的成本優勢就會隨之犧牲，這就是所謂的機會成本。

（2）組織協調成本

企業在實施稅收籌劃方案的過程中，首先就需要在內部或者與其他企業開展相應的協調工作，為推進工作進程提供保障。此時就會發生信息交流、談判等行為，并產生相應的成本，也就是組織協調成本。

（3）沉沒成本與違規成本

不可否認，當前市場經濟環境具有很強的復雜性與多變性，企業在實施稅收籌劃方案時往往會面臨諸多突發事件，而這些不確定因素決定了稅收籌劃的成敗，一旦企業籌劃失敗，那么企業最初投入的資本也會隨之沉沒，即變為沉沒成本。此外，作為納稅人，企業在稅收籌劃過程中可能會存在與稅收規則相違背的行為，此時相應的違規成本就需要企業來承擔。

（4）時間成本

稅收籌劃需要面對一系列數據資料，納稅人需要在一定的時間內來對其進行整合，期間就會產生時間價值的耗費，也就是時間成本。通常情況下，稅收籌劃期的長短往往會決定時間成本的高低。

（5）稅務尋租成本

在面對優惠、有利政策時，納稅人會因爭取而采取稅務尋租活動的方式，以此聯系相關部門來實現企業效益的提升。而這種行為不管合法與否，都會產生相應的成本，即稅務尋租成本。

三、稅收籌劃中非稅成本的產生原因

1.市場信息的不對稱

稅收籌劃是在相應經濟活動的基礎之上而實現其目標的，其中套利行為、組織重構行為都屬于經濟活動的范疇，而這些行為必然是在市場交易的前提下完成的，因此必然會存在契約關系的締結。眾所周知，市場具有不完全性，而這一特點決定了市場信息具有不對稱性，相應的市場摩擦在所難免。而道德風險與逆向選擇正是信息不對稱的根本源頭。

2.經濟人理性的有限性

市場經濟環境的特點決定了其中存在的經濟組織都具有趨利性。作為企業，最大化的企業價值就是其財務活動最為根本的目標，當然，這種追求經營效果，同時對利益相關方予以考慮的行為是合理的。與之相同，經濟個體追求利益應屬合理。基于此，在經濟人追求物質利益時，就會有盈余管理稅收籌劃、套利行為的產生，并且也會有道德風險與逆向選擇的存在。對于套利行為而言，市場機制最終會推動其實現均衡，然而人的理性是有限的，因此在對均衡點的市場價格進行預測時，他們可能無法得出正確的答案，進而導致其投資存在盲目性，最終導致隱形稅收的產生。

3.市場環境的復雜性與多變性

不可否認，人類是生存在復雜、多變的可觀世界當中，任何人類活動都會面臨諸多不確定因素的影響，經濟活動亦是如此，所有經濟事項不管是發生還是結果，都具有不可預測性，從中我們不難看出經濟領域是存在大量風險的。在稅收籌劃中，正是受到市場環境的多變性、復雜性的影響，不管是任何環節，都會有大量非稅成本的產生。制定稅收籌劃方案時，必須全面、充分的了解與預測客觀的環境。然而不可否認的是，人在認知與預測環境變化時，其能力是有限的，基于此，稅收籌劃方案是不可能完美的。而作為實施稅收籌劃方案的人員，他們往往具備較高的技術水平與控制能力，即便如此，在面對突發事件時，這些人也無法完全規避相應的費用，因此稅收籌劃方案是不可能保證百分百成功的，其中產生的機會成本、隱形稅收沉沒成本以及違規成本也難以得到規避。

4.稅收規則的限制

正如上文所述，稅收規劃的環境是特定的，一系列制度規定對其產生了一定的限制與阻礙。在實施稅務規劃的過程中，實施者減少、規避以及遞延納稅義務的行為必須以合法為前提，盡管這種管理行為具有科學性、合理性，然而相較于其他管理行為，還是存在很多差別的。例如法律邊緣性就是稅收籌劃非常突出的一個特點。很多稅收籌劃都是徘徊于法律邊緣，例如所得稅稅收籌劃，其行為就是將收入由高稅率形式地區向低稅率甚至免稅形式地區進行轉移。而稅法則嚴格限制了這種行為的發生，因此，在躲避法律限制時，稅收籌劃往往需要采取一些特殊手段，此時也會產生一定的費用，并且不一定比減少的稅負低，甚至可能會存在違法行為，進而就導致納稅人因違法而承擔相應的責任。

5.稅收籌劃人員知識儲備有限

眾所周知，稅收籌劃這一項工程具有很強的綜合性、專業性、系統性以及復雜性，其涵蓋的知識面非常廣，因此作為稅收籌劃人員，他們需要大量的專業知識儲備以應付在稅收籌劃實施過程中出現的各種問題。事實上，很多稅收籌劃人員并不能掌握所有與稅收籌劃相關的專業知識。在制定方案的過程中，受限于自身知識儲備，稅收籌劃人員可能并不能完全準確的預測未來事項，進而導致相應的非稅成本無法得以規避。

根據上文對稅收籌劃目標的闡述與討論可知，稅收籌劃與盈余管理具有一致的目標。企業不得不承擔納稅支出這一部費用，并因此導致自身現金流費用增加。針對此，稅收籌劃的主要目的就是為實現稅負的降低。盈余管理則是以企業利潤為對象，在不同的財務籌劃中，受到管理動因的影響，盈余管理通常會蠶蛹不同的形式來安排利潤，以達到注銷巨額資產利潤最小化、利潤最大化與利潤平滑的目標。由此可見，盈余管理是為保持報告利潤的穩定性，進而使企業價值最大化得以實現而產生的一種經濟活動。盡管企業利潤是稅收籌劃與盈余管理兩者涉及到的內容，然而不同的目標決定了稅收籌劃與盈余管理所起到的效果可能存在對立現象。例如公司本期收益比預期要高出許多，企業可能會采用后推利潤的管理方法來對利潤增長的穩定性進行維持，此時稅收籌劃的方向則一致于盈余管理。而當公司本期利潤與預期水平相差甚遠時，企業可能就要前推利潤來維護自身股票價格，此時稅收籌劃的結果可能就會與盈余管理完全相反。

四、稅收籌劃的非稅成本規避對策分析

正如上文所述，在稅收籌劃中，非稅成本的含義是比較復雜的，因此，我們必須對非稅成本的研究力度進行強化，使其含義得以明確。在稅收籌劃發展愈發成熟的背景下，人們對其的重視程度也開始得到提升，業界也開始圍繞此展開了深入研究。很多高校的財務會計專業也以稅收籌劃為中心開設了相關課程，然而有的學校并沒有重視稅收籌劃中的非稅成本問題。在稅收籌劃的非稅成本規避中，必須注重理論與實際的有機結合，在充分發揮理論指導作用的同時，通過實務來對非稅成本的認識與理解進行強化，如此才是非稅成本研究的有效途徑。非稅成本的內容具有很強的綜合性，這一特點決定其涉及到的學科類別比較多，例如稅法會計、財務管理以及經濟學金融學等等。關于稅收籌劃的非稅成本規避對策，具體闡述如下。

1.強化稅收籌劃意識，積極轉變稅收籌劃理念

在以往，稅收籌劃理念對有效稅收籌劃與稅負最小化之間的區別并沒有清晰的認識與理解。前者指的是在稅收籌劃應對籌劃交易涉及到的所有利益相關者對稅收產生的影響進行綜合、細致的考慮，同時也要對顯性稅收、隱性稅收、稅收顧客和稅收籌劃的執行戰略成本等因素進行科學分析。站在稅收籌劃人員的角度，有效稅收籌劃對其認識稅收的要求只是眾多經營成本中的一種在籌劃過程中需要考慮的所有成本，在某一項稅收籌劃方案的實施過程中，其產生的商業重組成本可能會非常高。所謂的有效稅收籌劃，就是指稅收籌劃為企業帶來的收益要比執行該稅收籌劃方案產生的成本要高，其完全遵循了成本效益原則，因此在整個稅收籌劃過程中，必須將這一理念充分融入其中。

2.對非稅成本進行正確、合理的定位

在稅收籌劃中，有的非稅成本并不是不可避免的，這就需要采取稅收籌劃這種行為來將其規避。當然，也有的非稅成本的產生是必然的。針對此，如何對非稅成本進行正確定位，使其性質得到有效區分是當前稅收籌劃的重點研究課題。作為稅收籌劃人員，在面對性質各異的非稅成本時，必須具備運用合理的規避方法來對其進行有效控制的能力。如果某項非稅成本無法避免，在稅收籌劃中是必然會產生的，那么就需要考慮采取相應對策將其降低；如果一些非稅成本是能夠避免的，那么就要求稅收籌劃人員在特定的時間段采取相應的方法使其不發生。例如隱性稅收就是因為投資者在追求稅收優惠資產時降低了其稅前收益率而導致稅收優惠資產稅前收益率要比非優惠資產低而產生的。站在企業的角度，在面對隱性稅收時就可以通過正確、合理的預測，對時間差加以利用，使其產生得以規避。

3.加強理論方面的探討和實踐，在進行稅收籌劃中西方國家已經形成了一套比較方法與借鑒的解決方案。

4.加強對于培訓人員的知識要領，注冊稅務師是從事稅收籌劃中的一股堅韌力量，所以應該對注冊稅務師稅務籌劃方面的一些相關培訓。

5.建立其稅務代表的形象，以及規范要求，隨著稅務事業的不斷進步，稅務方面的業務范圍也是越來越廣

結語

總而言之，稅收籌劃這一問題并不簡單，其直接關系到納稅人的經濟利益，并且需要付出較大代價才得以實施。因此，在稅收籌劃實務中，我們必須對這此代價進行深入分析，采取有效的規避措施，最大限度的避免非稅成本的產生，以此提高納稅人效益，推動企業發展。

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