領導干部自然資源資產離任審計研究

張紅麗

一、引言

近年來，我國經濟得到突飛猛進的發展。但經濟發展的同時出現了許多不得不引起我們重視的問題：自然資源得不到有效利用且日益枯竭、生態環境惡化、部分自然資源資產貶值或不可再生等。嚴峻的形勢下，黨和政府意識到不能再片面追求GDP的快速增長，領導干部在開發自然資源時，應注重經濟效益、社會效益、生態效益的協調統一，加強生態環境保護。2014年，審計署在生態環境相對較好的10多個省份進行了自然資源資產離任審計，積累了一定的試點經驗。2015年7月1日，中央全面深化改革領導小組第十四次會議審議通過了《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》等。

二、領導干部自然資源資產離任審計概述

（一）自然資源資產的概念

我國近些年才開始研究自然資源資產離任審計，各界對于自然資源資產的審計概念持有不同的看法。結合我國實際資源管理環境，認為自然資源資產大致可以分為礦產和能源資源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源和水資源。

（二）領導干部自然資源資產離任審計的內涵

在評價領導干部在位期間業績時，不僅僅衡量其經濟責任履行情況，還要考慮其對自然資源資產的保護及開發利用情況。因此，領導干部自然資源資產離任審計構成了審計領導干部的重要組成部分，主要指對領導干部在任職期間所管轄范圍內自然資源資產的管理、保護和開發利用情況進行審查鑒定的評價活動。

（三）領導干部自然資源資產離任審計的內容與重點

領導干部自然資源資產離任審計的內容主要體現在以下四個方面：（1）自然資源資產法規政策執行情況；（2）自然資源資產重大決策事項；（3）自然資源資產管理情況；（4）自然資源資產負債表。

領導干部自然資源資產離任審計的重點主要體現在以下幾個方面：(1)國土資源開發情況。檢查國土資源與人口資源是否達到均衡，檢查發展格局的實施進度情況及國土資源的有償使用制度是否合理有效；(2)資源節約情況。檢查自然資源和經濟發展的協調情況，傳統產業的改造情況及其節能減排情況；(3)生態環境保護情況。檢查生態環境保護制度是否完整有效，檢查被破壞的生態環境的整治情況及其環境修復情況。

三、領導干部自然資源資產離任審計面臨的主要困難

（一）自然資源資產的范圍界定尚不明確，且信息復雜、分散

目前，各界對自然資源資產界定并不統一，主要包括礦產和能源資源、土地資產、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源等。這些自然資源資產由不同的政府職能部門管轄，不同的政府職能部門對不同資源的研究都比較局限單一，研究的內容偏重于某一具體的科研目標，而不是整體信息的概括。但審計需要的自然資源資產的信息涉及資源的存量及變動情況、開發情況、破壞情況及其修復情況等，而相關政府職能部門在提供這些信息時有一定的難度，很難將這些分散的信息數據進行整合管理。因此，難以形成標準化的共享數據。復雜分散的信息不能夠進行準確的分析，無法滿足審計要求。

（二）自然資源資產的價值量化評估問題

自然資源資產的價值量化評估難度很大。一方面，自然資源資產的類型比較多，勘測起來有難度。有些資源分布在地下，比如礦藏資源，勘測范圍大，有很多不明確因素干擾導致勘測不全面；有些資源面積大，流動性強，比如水資源，目前的技術條件和自然環境因素的限制，未能準確測量。另外一方面，勘測出來的自然資源資產往往只關注經濟價值，忽略生態價值，而其生態價值比經濟價值更重要。目前，人們對自然資源資產的生態價值認識很缺乏，甚至較少考慮。價值量評估不可靠，而其又作為編制資產負債表的基礎，將影響自然資源資產負債表的可靠性和科學性。

（三）自然資源資產負債表編制困難

由于我國沒有制訂自然資源會計準則，國內外均未達成統一認識，缺少實踐操作經驗。理論方面存在核算范圍、分類模式、計價模式、列報方式等問題，實踐方面的主要問題是自然資源資產信息分散，基礎數據不系統、不完整等。目前編制自然資源資產負債表主要存在以下困難：第一，核算范圍。我國自然資源基數大、種類多，很難確定是否為自然資源資產。哪些自然資源資產可以納入自然資源資產負債表，目前沒有統一標準；第二，自然資源資產的計量。現有的數據資料大部分是實物計量，有關價值量的計量很少，如何進行價值量化的問題進一步增加了編制自然資源資產負債表的難度；第三，編制方法。是先將實物量轉化為價值量，然后按照傳統會計等式“資產=負債+所有者權益”，左邊列示資產、右邊列示負債和所有者權益編制自然資源資產負債表；還是根據綜合環境經濟核算體系，以環境資產賬戶為基礎編制自然資源資產負債表，目前未達成共識。

（四）審計力量不能滿足自然資源資產離任審計的需求

由于領導干部自然資源資產離任審計是一個全新的領域，不論是理論研究還是審計實踐都處于探索階段，我國自2014年開始試點，試點范圍并未全面展開，可借鑒經驗不多。加上我國自然資源資產種類多、分布廣，信息分散在各個部門，加大了審計取證難度。我國審計人員大多是財務、會計出身，知識結構單一，而自然資源資產離任審計主要集中在自然資源管理、環境保護、生態平衡等非財務領域，審計對象為土地、水、礦產、森林、海洋等資源，專業性強，此領域是審計人員的短板，加上自身勝任能力不足，再次加大了審計取證難度。另外，由于我國各級領導換屆時間相對集中和“先離任、后審計”的制度體制導致離任審計“扎堆”，更是引起領導干部自然資源資產離任審計的力量欠缺。

四、加強領導干部自然資源資產離任審計的建議

（一）明確自然資源資產范圍，建立自然資源資產信息系統

我國自然資源資產的類型很多，且由不同的政府職能部門管轄，相對來講比較分散。因此，首先明確領導干部自然資源離任審計的自然資源類型包括哪些，為編制自然資源資產負債表提供基礎。另外，需要政府各個職能部門建立相聯系的信息系統，將不同類型的自然資源資產信息都輸入系統當中，包括資源的存量及變動情況、開發情況、破壞情況及其修復情況等。同時，對自然資源制定統一的標準與程序，實現自然資源資產數據的整合與共享。將原來復雜、分散的信息整合成系統完整的信息系統，這樣在審計過程中充分了解領導干部所管轄的自然資源資產的類型及變動、開發、破壞及修復情況等，以獲取完整的審計證據。

（二）積極探索自然資源資產計量方法

我國自然資源資產類型眾多，計量時也很困難，因此要積極探索自然資源資產的計量方法。一方面要提高相關職能部門人員的勘測技術，特別是對于范圍大，涉及面積廣的自然資源，比如礦藏資源、水資源等。由于受自然條件等因素的影響，不可能時時都在勘測，每次勘測出來的真實情況作為期末庫存量。根據期初存量、存量的變動及期末存量之間的關系，推算出自然資源資產的增減變動情況。另外一方面，關注經濟價值的同時，還應該研究其生態價值。只有將經濟價值和生態價值結合在一起，才能準確得到自然資源的真實價值。

（三）探索編制自然資源資產負債表

我國應借鑒國際先進經驗，盡快出臺自然資源會計準則，自然資源會計準則應規定核算范圍、自然資源資產的計量模式、列報方式、編制方法等，為自然資源資產負債表的編制提供制度依據。目前，在自然資源會計準則未出臺前，本文認為：首先，應根據綜合環境經濟核算體系按礦產和能源資源賬戶、土地資產賬戶、土壤資源賬戶、木材資源資產賬戶、水生資源資產賬戶、其他生物資源賬戶和水資源資產賬戶七個賬戶用“資產來源=資產運用”的平衡等式先行編制實物量的資產負債表。可借鑒澳大利亞的水資源資產分布表。通過實物量的資產負債表，可以分析水資源的來源和運用，通過列示的期初存量、存量的增加、存量的減少、期末存量，可以分析期末與期初的自然資源增減變化及變化原因。然后再進行有關價值量的核算，編制價值量的資產負債表。資產方列示各項自然資源資產，負債方列示自然資源資產的退化或惡化、污染代價、治理代價。期末，如果資產方有余額，表明當期自然資源資產利用效率高，當期生態環境績效是正的；反之，如果負債方有余額，表明當期未能有效利用自然資源資產，破壞了生態環境，以此可追究領導干部的環境損害責任。

（四）加強自然資源資產審計隊伍建設，積極探索聯動審計方式

審計機關應加強自然資源資產審計隊伍建設，積極探索聯動審計方式。本文認為應從以下幾個方面展開：第一，對現有審計人員加強環境科學與工程、自然資源法律、自然資源監測等領域的專業培訓，完善其知識結構，提高其專業勝任能力；第二，組建資源、環境、法律、工程技術、資產評估等領域專家庫，聯合掌握大量自然資源信息的科研單位、社會團體。充分利用專家、科研單位、社會團體的力量開展自然資源資產離任審計，形成合力，提高審計工作效率和審計質量，有效防范審計風險；第三，在高等院校的研究生階段開設與領導干部自然資源資產離任審計相關的課程，培養復合型人才；第四，各審計機關聯合開展自然資源資產離任審計，積極探索聯動審計方式；第五，推行“先審計、后離任、再任命”的審計模式，將審計關口前移，避免離任審計“扎堆”現象，在一定程度上能緩解審計力量不足的問題。

[1]陳獻東.開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考[J].審計研究，2014，(05):15-19

[2]陳波.論產權保護導向的自然資源資產離任審計[J].審計與經濟研究，2015，(05):15-23