淺議審計思維

徐 翔

思維是在表象、概念的基礎上進行分析、判斷、推理等認識活動的過程，這種過程經過實踐的不斷錘煉，在人們的意識中便形成了一定的思維框架，并潛意識地影響人們的行為、認知、決策等。審計是由專門的機構和人員，對被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量等經濟活動的真實性、合法性進行審查和評價，并依據國家相關政策、法規、準則出具審計報告的一種經濟鑒證行為。為了提高審計工作質量，切實貫徹風險導向審計的理念，我們不但要關注審計人員所掌握專業知識的多少，更要關注審計人員如何釋放這些知識的能量，因此，研究審計思維對于做好審計工作就顯得越加迫切、越加重要。而審計思維方式的建立，卻是一個長期積累、反復錘煉的過程，在這個過程中，并非是脫離實際的修身養性，而是在追求成功的過程中反復實踐和成功循環。因此，作為一名成功的審計人員，筆者認為至少應當掌握以下三大思維。

一、第一層次：邏輯思維

1.質疑思維的方法

注冊會計師應該以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，并對相互矛盾的審計證據，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產生懷疑的審計證據保持警覺。保持職業懷疑態度，在實務中并不要求注冊會計師假設管理層是不誠信的，但也不能假設管理層的誠信毫無疑問。職業懷疑態度要求注冊會計師憑證據“說話”，職業懷疑態度意味著，在進行詢問和實施其他審計程序時，注冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證據。

如果在審計過程中，審計人員發現被審計單位的記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、會計憑證與會計賬簿金額不符，賬證有涂改痕跡等現象。這些賬證就有可能是被審計單位為了貪污、挪用公款等行徑的需要而偽造的；如果發現被審計單位個別人員兼任幾項不相容職務，這就有可能利用內部控制缺陷，缺乏必要的監督機制，出現失誤、錯誤，乃至進行貪污的情況。基于初步的懷疑，我們就應該增加審計程序或改變審計方法，以獲取更為有力的證據加以佐證，從而得出合法、合理的審計結論，讓我們的審計結論更加有理有據，更加具有說服力。

質疑思維是審計人員最基本的思維方法。

2.正向思維的方法

所謂正向思維，就是人們在創造性思維活動中，沿襲某些常規去分析問題，按事物發展的進程進行思考、推測，是一種從已知到未知，通過已知來揭示事物本質的思維方法。這是一種常規的思維方式，在審計實務工作中應用非常廣泛。

作為一名審計人員，首先要懂會計知識，否則你就無從下手，你先要知道正確的應該是怎么做的，你才能判斷被審計單位的賬務處理是否正確，比如，我們要清楚公司的設立流程，從股東投資開始，然后向工商局申請注冊成立，辦理稅務登記，開據銀行基本賬戶，收取股東入資款，拿回銀行流水單，制作記賬憑證，登記現金日記賬，銀行存款日記賬，登記總賬，編制試算平衡表，填制報表。只有這樣，我們在審計的時候才能有的放失，不致于遺漏。

在審計過程中，我們常常會遇到這樣的情況，就是企業根據他自己的理解做了賬務處理，而恰恰這種做法又是錯的，我們需要為他進行賬務調整，但是如何調整就是審計人員需要考慮的問題了，我們不能簡單的將其賬務處理進行紅字沖銷，這就需要我們首先知道企業賬務處理錯在什么地方，正確的該怎么做。比如，我們曾經在審計某家籌建期企業的時候，由于他們會計對新準則的理解不夠透徹，導致其將開辦費等費用全部記入“長期待攤費用”科目了，而根據新準則的規定是要在發生當期直接計入“管理費用”科目的，因此按照正向思維的導向，我們只有在知道正確的分錄該怎么做了，然后才能根據實際情況進行調整，而不是一味的紅字沖銷。

正向思維在審計實務中應用非常廣泛。

3.逆向思維的方法

逆向思維也叫求異思維，它是對司空見慣的似乎已成定論的事物或觀點反過來思考的一種思維方式。敢于“反其道而思之”，讓思維向對立面的方向發展，從問題的相反面深入地進行探索，當大家都朝著一個固定的思維方向思考問題時，而你卻朝相反的方向思索。審計實務中，我們往往習慣于沿著事物發展的正方向去思考問題并尋求解決辦法。其實，對于某些問題，尤其是一些特殊問題，從結論往回推，倒過來思考，從求解回到已知條件，反過去想或許會使問題更加簡單化。

我們在上市公司審計時，首先看到的就是其未經審計的財務報表，當我們拿到財務報表的時候，第一想到的就是財務數據是否屬實，因為這就是我們的工作，即對被審計單位財務報表的真實性、合法性出具鑒證報告，以此來合理保證其業務的真實存在或發生，所以說逆向思維是作為一名審計人員最常用到的思維方式。曾經我們在審計一家企業的時候發現其當年的營業收入為10億元，我們的目的是確認這10億元營業收入是否屬實，通常的做法是，從這個10億收入著手，倒過來去找依據，我們需要檢查這10億的銷售是否有銷售發票、發貨單、出庫單、運輸單，如果有出口業務還要檢查海關的出口報關單，以及保險單據等，檢查這些單據的完整性、真實性，確認相關銷售是否真實發生，更進一步的審計，還要檢查本期是否有這么多存貨，是外購庫存商品還是企業自行生產，如果是自行生產，那原材料的采購是否合理，成本核算是否與收入匹配，采購原材料是支付現金還是賒購，是否存在資金壓力等等。這就是典型的逆向思維。從結果中去尋找支撐該結論的依據，從而證明結論的正確性。

逆向思維是審計人員最經常運用的思維方法。

4.重要性思維的方法

所謂重要性思維，是指在思維過程中重點關注事物的關鍵點，透過關鍵點來提綱挈領，通過重點問題、重點事項來統領全局，把握事物的本質。在審計實務工作中，我們判斷一個事項是否重大的標準是，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報就是重大的。重要性思維是審計實務工作中最重要的思維基礎，貫穿審計工作的始終。

做過審計的人都知道，審計工作僅僅是對被審計單位的財務狀況、經營成果、現金流量進行合理保證，而不是絕對保證，這就告訴我們，審計實務工作不能事無巨細都追根究底，需要把握一個重要性水平，以對財務報告的總體合理性作出評價。如在審計實務中，我們需要對被審計單位的固定資產進行累計折舊測試，這是一項必須的審計程序，但是審計人員測算出來的折舊可能與企業自己算出來的折舊有差異，這種差異可能是因為測算方法的差異，也可能是入賬時間的差異，或者是固定資產原值增減變動的差異等等。當然了，有差異那一定是有原因的，一定能夠找出原因來，但是我們遇到的企業的固定資產數量常常比較多，如果逐項去檢查，可能會浪費很多時間，對于成本效益原則也是不科學的，況且現在推行風險導向審計的理念也不提倡詳細審計，因此這就要從項目整體的重要性來進行職業判斷了，如果測算出來的錯報可能影響到報表使用者的決策，那就必須進行調整或重新測算，把風險控制在可承受范圍之內。

重要性思維是審計人員最重要的思維方法。

5.類比思維的方法

所謂類比思維，就是指在思維過程中把同類事物或同一級事物的相同、相似、相反或有差異的方面加以對照區別，仔細研究、逐步分析，從而得出某種認識或結論的思維方式。在審計實務工作中，類比性思維的應用非常廣泛。

在審計實務工作中，我們常常會做一些報表分析的工作，并從中發現異常現象，確定審計工作的重點，從而合理分配審計資源，更加高效的完成審計工作。舉例，在一個IPO項目的審計過程中，我們對被審計單位三年一期的財務報表進行了分析，比較了三年一期的營業收入、營業成本、利潤總額、稅后凈利潤、凈資產、總資產及現金流量凈額等報表項目的波動。通過比較，我們發現該企業收入的波動較大，每年的收入增長比率均在100%以上，同時營業成本的增長比率卻在逐年下降30%左右，現金流量凈額卻是每年基本持平。由此對比分析，我們有理由懷疑該企業有虛增收入的嫌疑，經過后續的進一步求證，我們發現該企業確實有為了滿足上市要求，有意調整庫存，提前確認收入的情況。由此可見，類比分析性思維對于我們審計工作是至關重要的，他可以引導我們將最優質的審計資源配置到最可能影響審計質量的地方，從而更加合理的貫徹風險導向審計的思想，進一步提高審計質量。

類比思維是審計實務中應用最廣泛的思維方法和操作技巧。

6.抽象思維的方法

抽象思維是人們在對事物的本質屬性進行分析、綜合、比較的基礎上，抽取出事物的本質屬性，使認識從感性的具體進入抽象的具體，對客觀現實進行間接的、概括的反映過程。抽象思維具有概括性、間接性、超然性的特點，是在分析事物時抽取事物最本質的特性而形成的概念，并運用概念進行推理、判斷的思維活動。

財務報表上對于貨幣資金、應收賬款、預付賬款、存貨等，我們稱之為“流動資產”；而固定資產、無形資產、長期股權投資等，我們稱之為“非流動資產”，這也是抽象思維的一種應用。另外，在審計實務工作中，我們會接觸各種業務、各種類型、各種股權結構、各種管理模式等各種各樣的企業，面對不同的企業，雖然我們可以采用不同的方法，通過不同的途徑開展審計工作，但萬變不離其宗，我們都必須遵守法律法規，遵守會計準則，遵守審計準則等規范性政策。這就要求我們，必須在審計實務中學會總結，學會抽象出屬于自己的審計思想，也只有這樣，我們才能因地制宜，才能更好的完成每一個項目。

例如，函證是審計實務中的一個必要環節，并且要求審計人員親自寄出詢證函，并讓被詢證方直接將詢證函寄回會計師事務所，我們在實務中也是這么做的。但是我們必須抽象出一個概念，也就是我們必須明白這樣要求的目的，那就是確保詢證函的真實性，從而確認企業函證數據及業務的真實存在或發生，明白這個宗旨以后，我們就不至于生搬硬套，就能靈活應用了。比如說，如果被詢證單位就在被審計單位的樓上，審計人員也能夠在被審計單位人員的陪同下直接進行詢證，那就沒有必要寄函證了，而是直接進行簽章確認，更能達到詢證的目的了。再比如，在進行集團化審計的時候，因集團子公司均在審計范圍之內，且在集團合并報表時均需對內部往來進行抵銷，因此對于集團內子公司之間的往來就沒有必有進行函證了，而是直接進行對賬確認即可。

總之，抽象性思維對于一名優秀的審計人員非常重要，抽象性思維會使審計人員更容易提升審計的質量，更好的貫徹風險導向審計理念。

7.創新思維的方法

所謂創新思維，是指人們運用已有知識和經驗增長開拓新領域的思維能力，亦即在人們的思維領域中追求最佳、最新知識獨創的思維。愛因斯坦曾經說過：“創新思維只是一種新穎而有價值的，非傳統的，具有高度機動性和堅持性，而且能清楚地勾畫和解決問題的思維能力。”創新思維不是天生就有的，它是通過人們的學習和實踐而不斷培養和發展起來的。

在審計實務中，審計人員在對某一問題或事物的思考過程中，不應拘泥于一點、幾點或一條線索，而應從僅有的信息中盡可能向多方向擴展，而不受已經確定的方式、方法、規則和范圍等的約束，并且從這種擴散的思考中求得常規的和非常規的多種設想。曾經在對一家企業的審計中，我們的現場審計工作都已結束，所有的審計程序都已執行完畢，我們認為已經達到了我們應有的執業要求了，但正當這個時候一個受傷的員工來公司結工資，我們的現場審計人員就與他聊了幾句，了解到他是兩天前在工廠加班過程中受的傷，由于手指受傷不能再繼續工作了，單位給了他10萬元工傷補助費，他受傷兩天后就拿到了賠償。這個小小的交談引起了我們的警覺，經過詢問與檢查，我們發現該企業設有一個小金庫，平時銷售零星貨物、廢品等的收入單獨開立賬戶存放，有時候還通過一些員工過節費等名目補充一些資金，在公司緊急用錢時就預先動用這部分資金。日積月累就形成了一筆數目不小的賬外資金了，這在企業內部控制管理，以及國家相關政策法規中都是不允許的，因為這樣的經營行為嚴重擾亂了正常的經濟秩序，不利于市場經濟的正常發展。通過這個例子，我們知道，很多時候當我們認為所有常規的審計程序都已毫無作用的時候，是否考慮其他一些變通的做法，也許會收到一些意想不到的效果。

創新思維是提高審計實務能力的重要途徑之一。

二、第二層次：系統思維

1.整體性思維方法

整體法是在分析和處理問題的過程中，始終從整體來考慮，把整體放在第一位，而不是讓任何部分的東西凌駕于整體之上。整體法要求我們把思考問題的方向對準全局和整體、從全局和整體出發。在審計實務工作中，我們常常需要從被審計單位的整體和全局著眼，才能做到有的放失，恰到好處，也不至于顧此失彼，有所遺漏。例如，當我們接手一家集團企業審計工作的時候，就必須站在整個集團企業的層面來思考問題，必須關注集團企業的戰略構想、市場地位、經營狀況、人力資源、地理位置、主打產品、技術優勢等來做具體的思索和安排。也只有這樣，我們才能從整體上鑒證企業的資產狀況、經營成果、現金流量是否公允、合法，才能保質保量地完成審計任務。

2.結構性思維方法

進行系統思維時，注意系統內部結構的合理性。系統由各部分組成，部分與部分之間的組合是否合理，對系統有很大影響，這就是系統的結構性問題，它是一個有機的整體。做過審計實務工作的人都知道，我們在做企業合并報表審計時，必須著眼于整個企業系統，在充分熟悉企業組織架構的基礎上，復核母子公司內部交易、關聯方交易、關聯方往來、長期股權投資抵銷、順流交易、逆流交易等等業務時，必須事先對公司的整體架構有一個清晰的思路，否則必然會顧此失彼，不得要領。另外在對子分公司的審計時，也必須了解整個企業的架構，準確把握所審計企業在整個集團中的重要程度，從而分配審計資源，將最優的資源用到最需要的地方，才能從中發現問題、解決問題。

三、第三層次：聯系思維

聯系性思維是指運用事物存在著普遍聯系的哲學觀點，努力發現事物之間的聯系，在對立中看到統一，在分離中看到滲透。審計工作從來都不是孤立的，不是閉門造車的游戲，實務中我們不能一頭扎進企業的憑證里就出不來了，而必須把被審計企業放到一個區域的戰略中去思考，一個國家的戰略中去思考，乃至整個世界的戰略中去思考，才不至于做出有失偏頗的審計意見。

運用聯系性思維不能脫離經濟社會發展的大環境和大背景。務必要與具體經濟環境和社會發展背景相結合，要辯證地看待問題，不能單純的給某個問題定性。例如，在當今社會普遍存在誠信危機的背景下檢驗被審計單位的誠信問題時，被審計單位提供的資料可靠性僅僅是檢驗其內部控制有效性的一種手段，而檢驗其誠信度的更重要方法是通過跨部門或跨系統之間的數據聯系性驗證，這就是“跳出系統查系統”，即充分利用系統外資料來驗證系統內數據資料的可信度。從而從大環境、大背景的角度去思考一家具體的企業問題，就顯得更加得心應手了。

綜上所述，作為一名審計人員，我們必須熟練應用微觀的邏輯性思維方法去解析具體的審計問題；運用中觀的整體性思維方法去駕馭審計實務；運用宏觀的聯系性思維方法去規劃審計戰略。也只有這樣，才能使我們在審計工作中更好地踐行科學審計理念，不斷推進審計思維創新、審計方法創新，推動審計工作在市場經濟體系中發揮越來越大的作用，從而為進一步規范市場經濟行為貢獻力量。