持有待售的非流動資產及處置組的相關會計處理

劉琳

【摘 要】 2017年5月16日，財政部發布了《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（財會〔2017〕13號）。該準則的發布對企業持有待售類別的后續計量、持有待售資產減值準備計提等以前準則沒有進行規范的問題進行了統一的說明。但是通過案例分析新準則中關于非流動資產和處置組減值的會計處理可以發現，新準則中關于資產減值轉回的處理還存在著暫未完善的地方，因此提出了一些完善建議。

【關鍵詞】 固定資產； 持有待售資產； 非流動資產； 處置組； 資產減值

【中圖分類號】 F237 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0083-03

一、引言

財政部于2017年5月16日發布了《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（財會〔2017〕13號）并于公布之日起實施（下文簡稱“CAS 42——持有待售”）。針對持有待售資產，企業會計準則最早涉及“持有待售”的概念是出現在“CAS 4——固定資產”準則當中，在該準則中單獨對企業持有的待售固定資產的會計處理做出規定，并要求企業當該資產按照賬面價值高于公允價值扣除處置費用的凈額計提減值。此外，《企業會計準則解釋第1號》（2007）進一步提及持有待售資產，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動資產（不僅包括固定資產）和持有待售的處置組；《企業會計準則講解》（2008）中提及了資產處置組并要求企業按照“CAS 8——資產減值”對其進行減值核算。2014年修訂的“CAS 30——財務報表列報”要求企業對持有待售的非流動資產及處置組在財報中以流動資產或流動負債的形式予以單獨列示。由此可知，有關持有待售資產的會計準則規定自2006年《企業會計準則》發布以來就存在并不斷完善；同時，隨著《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的正式實施，將對國內會計理論發展和實務工作的指導起到積極作用[1]。

二、CAS發布的意義

CAS的發布，首先，促進了國內此方向的會計準則向國際通行準則的發展。上文分析可知，國內最早將持有待售、終止經營的有關概念納入會計法律法規的是在2006年全新公布的《企業會計準則》當中的“CAS 4——固定資產”，還有“CAS30——財務報表列報”；不過在這之前，國際財務報告準則當中已經有了持有待售資產概念，即“IFRS 5——持有待售的非流動資產和終止經營”。當時國內引入有關持有待售資產的概念是充分參考了國際財務報告準則的有關規定，也與國際會計準則理事會進行了一定的溝通。隨著“CAS 42——持有待售”準則的出臺，體現了中國在此方面有關企業會計準則的逐步完善，與相關國際會計準則逐漸趨同。

其次，目前國內經濟處于增速放緩階段，更多的結構性改革勢在必行，中長期面臨各種淘汰落后產能的艱巨任務，需要相關會計法律法規的積極配合。去產能過程中企業面臨各種持有待售的非流動資產及處置組，“CAS 42——持有待售”準則的出臺規范了企業持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理，便于指導企業相關業務的會計處理，有利于企業的可持續發展。

最后，“CAS 42——持有待售”準則的出臺進一步提高了會計信息質量，有利于財務報表預期使用者做出各種更有效的經濟決策。“CAS 42——持有待售”會計準則要求在財務報告中列示的信息不僅包括各種持續經營相關的信息，還需納入財報涵蓋期間各種終止經營情況（需要在財報中列報和披露與終止經營相關的各種損益、非流動資產處置及重組費用等）。會計準則相關要求的進一步完善，大大提高了會計信息的治理，使得列報與披露的會計信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。

三、持有待售非流動資產及處置組的新認定

（一）持有待售的非流動資產

根據“CAS 42——持有待售”準則的規定，企業持有待售的非流動資產是指原正常生產經營的非流動資產（通過價值轉移到產品中并銷售產品收回其資產價值）因某種原因被企業改變成以銷售為目的而非用于生產經營目的的資產。不過只有同時滿足以下兩個條件才可界定為準則規定的持有待售非流動資產：（1）根據以往此類非流動資產的交易習慣，企業可立即對外出售；（2）出售行為發生極有可能，一般以企業的類似董事會等權力機構的決議或者有確定的購買承諾并在一年內出售為判斷標準，特殊情況下可能需要同時獲得有關權力機構或監管部門的批準。

存在以下兩種特殊情況即便企業沒有在一年內出售該非流動資產但是也可劃分為持有待售非流動資產：一是因罕見特殊情況導致沒有一年內出售，但企業采取必要措施且使其滿足準則規定的劃分要求；二是企業能夠及時排除導致延期銷售的因素并實現此類資產在一年內銷售。

（二）持有待售的處置組

根據“CAS 42——持有待售”準則規定，持有待售的處置組的界定標準基本與持有待售的非流動資產相同，不同的是處置組涵蓋了一項經濟業務中的資產組或資產組組合且包括與該經濟業務相關的有關負債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8——資產減值”準則規定確定的商譽，則此持有待售的處置組也包括對應的商譽。

四、持有待售非流動資產及處置組與減值相關的核算

（一）持有待售非流動資產與減值相關核算

持有待售非流動資產的減值核算主要是資產減值的計提確認和資產減值的轉回。根據“CAS 42——持有待售”準則規定，持有待售非流動資產減值相關核算過程如下：第一步，企業確定的持有待售非流動資產按照相關會計準則要求確定的賬面價值作為其入賬價值（比如，正常經營的固定資產轉為持有待售，其賬面價值為按照“CAS 4——固定資產”規定確定）；第二步，資產負債表日，若持有待售非流動資產期末賬面價值高于其可收回金額（由期末公允價值扣除處置費用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動資產減值損失；第三步，計提資產減值損失后待售非流動資產可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動資產后計提的減值損失相應的予以轉回，但根據“CAS 8——資產減值”規定不可轉回在分類為持有待售非流動資產前計提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來進行分析：

案例1：2015年12月23日，凱威有限責任公司購入一項生產經營有的固定資產A，達到預計可使用狀態時確認的入賬價值為185萬元。企業按照“設備10年使用年限、預計凈殘值5萬元及直線法”對該固定資產計提折舊（不考慮相關稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達成不可撤銷協議，合同約定于2018年11月3日向其轉讓上述A固定資產，合同對價為128萬元；此外，凱威公司預計銷售時該固定資產處置會發生各種清理費用累計4萬元（假設此前沒有發生減值）[2]。

針對上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財務報告時，需將A固定資產確定為持有待售非流動資產。2017年年末，A固定資產賬面價值為149萬元（185-36）；而A固定資產劃分持有待售非流動資產后的可收回金額為124萬元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動資產發生減值25萬元（149-124），按規定計提減值。會計分錄為“借：資產減值損失，貸：持有待售非流動資產減值準備，金額25萬元”。2018年1月1日，該持有待售非流動資產賬面價值為124萬元，此后，不再計提折舊。

1.計提減值準備后，需要在后續期間分兩種情況進行考慮：

情況1：后續該非流動資產繼續發生減值，需進一步計提減值準備。假設企業在2018編制當年半年報時，A持有待售非流動資產公允價值為125萬元、處置費用3萬元，則可收回金額為122萬元（125-3）。為此，需進一步按照規定計提資產減值損失2萬元（124-122）；計提減值準備后該A持有待售非流動資產賬面價值則變成122萬元。

情況2：后續A持有待售非流動資產升值，考慮計提的減值準備轉回。凱威公司該資產在2018年6月30日的可收回金額為156萬元（公允價值160萬，預計處置費用4萬元），相對于賬面價值124萬元、升值了35萬元，該資產沒有減值且將此前計提的減值予以轉回。針對此前計提的25萬元減值準備，可全部轉回（注意，此時理論的轉回金額上限是25萬元，超過25萬元的升值部分不允許轉回）；相應的會計處理為“借記持有待售資產減值準備；貸記資產減值損失，金額12萬元”。

2.根據“CAS 42——持有待售”規定，若持有待售非流動資產不滿足確認條件后需轉出持有待售非流動資產并按照其可收回金額與假設不劃分為持有待售資產而按正常非流動資產根據會計準則應計提的折舊（攤銷）或減值進行調整得到的金額兩者較低者進行確認入賬。

現假設凱威公司在2018年10月底因生產經營需要決定重新利用該非流動資產并與宏德公司就此前協議達成和解，重新于當月將A持有待售非流動資產劃分至固定資產進行核算。轉為固定資產當天該固定資產的可收回金額為118萬元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：

第一步，若凱威公司沒有將A固定資產劃分為持有待售非流動資產，在2018年半年末時其是否發生減值。6月30日，A持有待售非流動資產賬面價值為140萬元（185-18×2.5），假設該日期可收回金額為130萬元，則需要相應計提10萬元減值準備并調整賬面價值至130萬元。

第二步，確定A持有待售非流動資產轉為固定資產時其是否發生減值。按照規定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時該固定資產的賬面價值應為125.83萬元（130-125/12/7.5）。由于118萬元<125.83萬元，故需要計提減值并調整賬面價值至118萬元。

第三步，將2018年6月30日的賬面價值130萬調整至轉換日的賬面價值118萬元，故需要計提減值準備12萬元。對應會計分錄為“借記資產減值損失，貸記固定資產減值準備，金額12萬元”。

（二）持有待售處置組減值相關核算

根據“CAS 42——持有待售”準則規定，針對持有待售的處置組有關減值損失的具體核算過程：（1）初始確認以劃分為持有待售處置組時的賬面價值和可收回金額（公允價值減處置費用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時的賬面價值，計提相應的減值準備。（3）資產負債表日，對持有待售處置組中不適用于本準則規定的有關資產負債按照對應準則計量，對適用于本準則部分的按照本準則規定考慮相應減值核算；對持有待售處置組計提減值時應當首先抵減處置組中含有的商譽（若有的情況下），然后對處置組中的非流動資產按照賬面價值比例分攤計提減值損失。具體分析如案例2。

案例2：凱威有限責任公司因戰略發展需要于2017年7月底董事會決定將一項用于生產某設備的業務組進行整體對外出售，公司將此業務組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時有關資產的賬面價值為：商譽100萬元、固定資產95萬元、無形資產100萬元（假設不存在其他需要按照“CAS 8——資產減值”計提減值的各種資產）及業務組的整體賬面價值（抵銷相關負債后的凈額）為206萬元。現假設擬出售該待售處置組時的市場價格為100萬元，同時會發生各種清理處置費用合計8萬元。[3]

持有待售處置組期間，針對資產組或資產組組合中的各種非流動資產不再計提折舊（攤銷），但是其中各種負債所涉及的費用或利息應當在持有期間正常確認。

1.針對持有待售處置組的減值損失的計提

針對案例2，判斷擬處置時相關資產的減值情況并在各種非流動資產之間的分配情況。對外銷售時持有待售處置組的可收回金額為92萬元（100-8）；而擬對外銷售時該處置組的賬面價值為206萬元，故需要對資產組計提合計114萬元（206-92）的減值準備。具體分配如下：首先，沖減資產組的商譽100萬元；其次，針對擬計提剩余的14萬元減值部分對固定資產和無形資產賬按劃分為持有待售處置組時的賬面價值進行分攤計提減值，固定資產計提減值6.8萬元[14×（95/（100+95））]、無形資產計提減值7.2萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產88.2萬元以及無形資產92.8萬元，整個處置組賬面價值為92萬元。

在當年年末，凱威公司沒有將該持有待售處置組對外出售，除CAS 42具體準則之外的其他資產和負債（除所歸屬的商譽、無形資產、固定資產之外的其他項目）重新計量的賬面價值為71萬元（針對92萬元到71萬元的21萬元變動是遵循其他準則而導致，不需要考慮計提減值），處置組的可收回金額為60萬元。為此，由于71>60萬元，則需要對處置組進行計提減值損失11萬元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽已經全部沖抵，故此次計提11萬元減值全部在固定資產和無形資產之間按照此前的賬面價值88.2萬元、92.8萬元進行分攤計提：計提固定資產減值損失為5.4萬元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計提無形資產減值損失為5.6萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產82.8萬元以及無形資產87.2萬元，整個處置組賬面價值為60萬元。

2.持有待售處置組減值的轉回

根據“CAS 42——持有待售”規定，劃分為持有待售處置組，在后續日期若可收回金額回升則對應在劃分為持有待售處置組后的資產減值損失可轉回。在轉回時需要注意兩點：一是劃分為持有待售處置組之前針對其中相關資產計提的減值不允許轉回；二是處置組減值損失沖減的商譽賬面價值部分不能轉回。簡而言之，持有待售處置組轉回的減值損失是適用“CAS 42”準則規定的除商譽外的各項非流動資產并按它們的賬面價值比例轉回。

在上述劃分為持有待售處置組后的計量過程中，其中21萬元變動根據其他會計準則確定；其中針對持有待售處置組計提的資產減值損失為125萬元（114+11）（含沖減商譽100萬元），故后續可轉回的金額為25萬元。

現假設2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬元，其中按其他準則計量的資產負債賬面價值為102萬元，即適用本準則部分的非流動資產可轉回的減值理論金額為130萬元（232-102），但實際最高可轉回25萬元，即最終賬面價值只能增加至127萬元（102+25）。轉回的無形資產減值金額為12.8萬元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉回的固定資產減值金額為12.2萬元。

五、建議

通過本文兩個案例的分析可發現，“CAS 42——持有待售”準則明確規定了持有待售非流動資產及處置組的減值計提與轉回的核算要求；不過筆者對該準則中第十七條有關持有待售非流動資產減值損失轉回的金額確定存在一定的疑惑。該準則的第十七條明確了企業持有待售后計提的減值可轉回并計入當期損益，但沒有指出轉回的金額如何確定。

針對前文“案例1中情況2”所假設的可收回金額回升的情形，回升后的可收回金額高出賬面價值35萬元，而此前確認的減值損失僅25萬元。那么此時按照會計準則的要求可能讓人難以確定具體轉回的金額，是35萬元還是25萬元并不確定；不過本文認為應以此前在劃為待售后計提的25萬元減值損失為限進行轉回。為此，本文建議有關部門針對“CAS 42——持有待售”準則的第十七條進行補充完善：持有待售非流動資產減值損失轉回的最高限額為此前在劃分為持有待售非流動資產后累計計提的減值損失。

【參考文獻】

[1] 財政部.關于印發《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的通知[A].財會〔2017〕13號，2017-05-16.

[2] 郭昌榮，侯翠平.持有待售非流動資產轉回會計處理思考[J].財會通訊，2017（1）：66-67.

[3] 龍燕.持有待售固定資產會計處理分析[J].財會月刊，2012（19）：29-30.