司法會計鑒定質量探討

王帆

摘要：十八屆四中全會決定提出，推進以審判為中心的訴訟制度改革，這使得對司法會計鑒定的質量要求變得更加嚴格。本文對司法會計鑒定工作在鑒定程序、鑒定范圍和鑒定實操環節可能出現的問題作出分析，并建議司法會計鑒定機構應建立健全各項控制管理制度，鑒定人應加強對犯罪構成要件的研究，鑒定實操應關注鑒定的目的性、邏輯性、完成度、正確性和展示效果五個方面。

關鍵詞：司法會計；鑒定；程序通則

隨著經濟的發展和社會的進步以及我國依法治國方略的推進，作為刑事訴訟法規定的八種證據之一，鑒定意見特別是司法會計鑒定意見已經被越來越多的辦案機關運用到經濟案件當中。推進以審判為中心的刑事訴訟制度改革，確保案件處理經得起法律和歷史的檢驗，使得對司法會計鑒定的質量要求變得日趨嚴格。因此，有必要對司法會計鑒定的質量問題展開探討，以期促進司法會計鑒定質量的提升。

一、司法會計鑒定工作中存在的問題

（一）未按照《司法鑒定程序通則》的規定從事司法會計鑒定活動

2017年11月22日，司法部下發文件《司法部關于嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》（司發[2017]11號），其中第二項，“嚴格登記范圍。根據《決定》規定，司法行政機關審核登記管理范圍為從事法醫類、物證類、聲像資料，以及根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高院、最高檢確定的其他應當實行登記管理的鑒定事項（環境損害司法鑒定）的鑒定機構和鑒定人。對沒有法律法規依據的，一律不予準入登記”。司法會計鑒定作為四大類之外的鑒定，不再納入司法行政機關的管理。但這并不意味著對司法會計鑒定質量管理的松懈。在新的行業規范未出臺之前，筆者建議司法會計鑒定應沿循《司法鑒定程序通則》以及司法鑒定文書規范的要求，開展鑒定工作。

司法部修訂后發布的《司法鑒定程序通則》（以下簡稱《通則》）自2016年5月有1日起開始施行。該通則對司法鑒定的委托與受理、司法鑒定的實施、司法鑒定意見書的出具和司法鑒定人出庭作證作出了規范。實務中常出現有違《通則》的做法，使得司法會計鑒定在程序上出現差錯。

1.獲取鑒定材料程序不當

目前，經濟案件中的司法會計鑒定人多由從事審計工作的注冊會計師擔任。在鑒定過程中，鑒定人向被鑒定單位收集財務會計資料已成為審計習慣。例如，由鑒定人員直接向鑒定涉及單位開列資料清單，索要總賬及明細賬、會計憑證、銀行賬戶交易流水等財務會計資料。這種自行收集資料的做法運用到司法會計鑒定工作是不合適的。

《通則》第十二條規定，“委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料，并對鑒定材料的真實性、合法性負責。”鑒定人應當從委托人處獲取鑒定材料，鑒定人不應自行收集與被鑒定單位相關的財務會計資料。《通則》第二十四條規定，“經委托人同意，司法鑒定機構可以派員到現場提取鑒定材料。現場提取鑒定材料應當由不少于二名司法鑒定機構的工作人員進行，其中至少一名應為該鑒定事項的司法鑒定人。現場提取鑒定材料時，應當有委托人指派或者委托的人員在場見證并在提取記錄上簽名。”如確需由鑒定人提取鑒定材料的，應當有委托人派員在場見證。

向相關單位或個人收集鑒定資料，是訴訟主體的一種法定權力，鑒定人并不具備這一法定權力。因此，在司法會計鑒定工作中，自行收集的鑒定材料在法庭質證時會受到置疑，在此基礎上作出的鑒定意見可能不會被采信。

2.鑒定工作違反回避制度

目前，司法會計鑒定機構多為會計師事務所。除了開展司法會計鑒定業務外，審計是會計師事務所的主要業務。當服務的被審計單位成為辦案機關委托鑒定涉及的單位時，與其有利害關系的司法會計鑒定機構及其鑒定人應當予以回避。

《通則》第二十條規定，“司法鑒定人本人或者其近親屬與訴訟當事人、鑒定事項涉及的案件有利害關系，可能影響其獨立、客觀、公正進行鑒定的，應當回避。司法鑒定人曾經參加過同一鑒定事項鑒定的，或者曾經作為專家提供過咨詢意見的，或者曾被聘請為有專門知識的人參與過同一鑒定事項法庭質證的，應當回避。”

筆者曾經參與某專案組偵辦系列案件的司法會計鑒定工作，專案組聘請的4家鑒定機構中，鑒定涉及單位恰好是其中一家鑒定機構提供年度報表審計服務的被審單位。因此，該鑒定機構與另外一家鑒定機構進行了互換，以確保鑒定工作的獨立、客觀和公正。

3.鑒定工作時限超期

經濟案件中的司法會計鑒定因為鑒定事項復雜，鑒定材料龐雜，實務中在委托人預估的期限內往往完成不了鑒定工作。如果鑒定人忽視與委托人的溝通，未有履行延期程序，會導致超期出具鑒定意見。

《通則》第二十八條規定，“司法鑒定機構應當自司法鑒定委托書生效之日起三十個工作日內完成鑒定。鑒定事項涉及復雜、疑難、特殊技術問題或者鑒定過程需要較長時間的，經本機構負責人批準，完成鑒定的時限可以延長，延長時限一般不得超過三十個工作日。鑒定時限延長的，應當及時告知委托人。司法鑒定機構與委托人對鑒定時限另有約定的，從其約定。在鑒定過程中補充或者重新提取鑒定材料所需的時間，不計入鑒定時限。”當鑒定工作預計在規定期限內完成不了時，應當提前給委托人出具《延長鑒定時限告知書》，以延長鑒定時間，做到程序合法。

（二）超范圍開展司法會計鑒定工作

1.鑒定材料的使用超出會計鑒定的范圍

隨著科技的進步和社會經濟的不斷發展，司法會計鑒定面對的數據是海量的。實務中提取、固定電子數據時容易產生分工不明，鑒定不當的風險。例如，某公司將會計賬套數據全部儲存于服務器中未有打印，司法會計鑒定人員可以要求辦案機關調取賬套的電子數據。而這些電子數據應當先做電子數據鑒定，以固定證據，然后再提取數據供司法會計鑒定人使用。司法會計鑒定人員擅自使用未有經過鑒定的電子數據，在法庭質證時律師會對證據來源的合法性和有效性產生置疑。

2.司法會計鑒定意見涉及法律問題

經濟犯罪案件中，財務會計資料是記錄經濟行為發生過程和結果的重要證據，通過財務會計資料還原證明經濟過程和結果是辦案機關查明案情的重要途徑，而鑒定意見的證據屬性使得委托人希望通過司法會計鑒定來達到還原案件涉案財務會計事實的目的。

但是，實務中部分委托方希望鑒定意見對經濟行為的犯罪性質進行界定，而鑒定人往往盲目服從。例如，某案件的委托事項為“對A公司騙取工商銀行貸款的金額進行鑒定”，鑒定意見書的鑒定意見段描述為，“A公司于2016年8月10日騙取工商銀行貸款的金額為5000萬元”。

對案件涉及的財務會計行為進行法律定性，應當是法官的職責，司法會計鑒定應當只對涉案的財務會計問題進行鑒定，而不應當對法律性問題進行判定。鑒定意見一旦涉及法律定性問題，其合法性會受到質疑，如果定性出現錯誤還可能對訴訟機關產生誤導。

（三）鑒定材料不充分、鑒定方法不恰當、論證事項不清楚

1.鑒定材料不充分

司法會計鑒定和其他鑒定一樣，只能通過檢驗鑒定材料，來獲取鑒別判定專門性問題所需的信息，鑒定人不能創造鑒定材料。鑒定人基于鑒定材料發表鑒定意見已成為各方共識。部分鑒定人認為，委托人提供什么鑒定材料就做什么鑒定意見。但是，在鑒定過程中，如果鑒定人沒有對提供的鑒定材料是否能夠完整地還原相關財務會計事實作出判斷，不要求委托人補充缺少的鑒定材料，被動的接收鑒定材料，靜態地針對鑒定材料作出鑒定意見，會使鑒定意見的證明力減弱，客觀性和完整性差，最終導致鑒定意見不被采信。

例如，鑒定人接受委托對張某證券交易獲利金額進行鑒定。鑒定人接受的鑒定材料為辦案機關向上交所和深交所調取的張某證券賬戶交易記錄，并依此作出了鑒定意見。該案開庭審判時，鑒定人出具鑒定意見受到律師質疑，原因是上交所和深交所提供的張某交易流水中，雖然有證券交易記錄，但不包括證券公司收取的傭金，因此在計算獲利金額時沒有對支付的傭金進行扣除，從而多計算了張某的獲利金額。本例中鑒定事項是計算出張某的獲利金額，上交所和深交所的交易記錄能否達到鑒定目的，需要鑒定人員作出職業判斷，當鑒定人認為證券交易記錄不能全部反映交易中發生的各項收支時，應當向委托人提出要求補充鑒定材料。

2.鑒定方法不恰當

實務中，部分鑒定人在司法會計鑒定工作中，會運用審計抽查的方法。例如，在非法吸收公眾存款案件鑒定過程中，使用抽查的方法對記載客戶入金的會計記錄與銀行收款憑證及銀行交易流水進行核對。準確來說，抽查的方法能證實的是已核對的客戶入金會計記錄與銀行收款記錄之間能否相互印證，但對于未核對的客戶入金記錄僅能證明有會計記錄，無法證實是否收到了款項。因此，使用抽查法得出的鑒定意見其證明力不如實施詳細檢驗程序得出的鑒定意見。

3.缺少驗證環節

檢驗是司法會計鑒定的必經程序，它包括檢查和驗證兩個環節。實踐中，由于缺少驗證環節，可能導致檢驗結果失真，進而影響據此作出的鑒定意見的可靠性。

例如，對李某銀行賬戶資金累計流入金額和累計流出金額進行檢驗，鑒定人僅將該賬戶交易記錄錄入計算機后對流入金額和流出金額直接匯總統計，而缺乏必要的驗證，則可能會導致鑒定意見存在瑕疵。因為銀行提供的交易流水也可能會存在記錄缺失或重復的情況。鑒定人通過“交易后賬戶余額=交易前賬戶余額±本筆交易金額”的等式，逐筆對賬戶交易記錄進行驗證，發現其中可能存在的漏項，以證明其連續性和完整性。

4.鑒定文書中的論證事項不清楚

科學的司法會計鑒定過程是鑒定人通過對檢材的檢驗獲取必要的鑒定信息，再經過鑒別、判斷得出司法會計鑒定意見。鑒定人的鑒別判斷過程是通過鑒定文書的“論證”部分進行表達的，因而“論證”構成了司法會計鑒定文書的主要內容之一。如果鑒定文書缺少“論證”部分，檢驗結果與鑒定意見兩者之間就缺少銜接，得出的鑒定意見也就缺乏說服力，很難被法庭采信。實務中，鑒定人往往忽視“論證”環節，或者不知道應該論證什么，如何論證。

（四）鑒定文書不符合現行規范要求、報告內容出現邏輯差錯

《通則》第三十六條規定，“司法鑒定機構和司法鑒定人應當按照統一規定的文本格式制作司法鑒定意見書”。2016年11月21日，司法部制定了《司法鑒定委托書》等7種文書格式，2017年8月1日，湖北省司法鑒定協會制定了《司法會計鑒定意見書文書規范》。但是，實務中不符合文書規范的鑒定意見書層出不窮。例如，鑒定意見書上未有鑒定人親筆簽名，各頁之間未加蓋司法鑒定專用紅章；鑒定意見書正文應包括標題、編號、基本情況、基本案情、資料摘要、鑒定過程、分析說明、鑒定意見、附件及落款等內容，而實務中缺省了部分內容。鑒定意見書是司法會計鑒定工作的最終成果，不規范的鑒定意見書格式直接影響鑒定工作質量。

實務中還常常因為粗心大意而導致鑒定意見書發生差錯。例如，使用前次鑒定意見書的格式范本，而忽略了其中的個性化因素，導致本次鑒定意見書張冠李戴，遺留了前次鑒定意見書的內容未有更改，又如因復制粘貼失誤，導致鑒定意見與檢驗過程的內容前后不符；再如鑒定意見書后附的鑒定人員資質與落款鑒定人不符等。這種瑕疵性問題極大影響了司法會計鑒定的質量。

二、提升司法會計鑒定質量的建議

目前，我國通用的司法會計鑒定專用技術標準和規范尚未制定出臺，已發布的《通則》只能在程序上對司法會計鑒定予以規范，但在指導具體的司法會計鑒定工作時尚顯不足。鑒于司法會計鑒定工作中出現的各種問題，為提升鑒定質量，建議鑒定機構和鑒定人關注以下三個方面。

（一）建立健全司法會計鑒定各項控制管理制度

完善的司法會計鑒定控制管理制度是司法會計鑒定質量保證的前提。司法會計鑒定的專用技術標準和規范尚未出臺之前，鑒定機構應該根據《通則》的規定，制定包括司法會計鑒定的委托與受理、司法會計鑒定的實施、司法會計鑒定意見書的出具和司法會計鑒定人出庭作證環節等在內的各項控制管理制度，并在鑒定工作中嚴格執行。

司法會計鑒定的委托與受理環節，應當關注委托事項的表述是否合適，是否超出司法會計鑒定的范圍，司法鑒定協議是否按照標準協議范本簽訂，接收鑒定材料的流程，判斷鑒定材料真實和完整需要實施的檢驗程序等。

司法會計鑒定的實施環節，應當關注鑒定計劃的制定、引用技術標準和方法的選用、補充鑒定材料的程序，三級復核程序以及終止鑒定的條件等。

司法會計鑒定意見書的出具環節，應當關注文書格式是否符合規范，鑒定意見書前后關聯部分是否符合邏輯，發現差錯需要補正時應出具補正書等。

司法會計鑒定人出庭作證環節，應當關注鑒定人出庭前的準備工作如復習檔案底稿和整理答辯提綱等，出庭質證時只回答與本鑒定相關的問題，語言表達清晰完整。

（二）加強對犯罪構成要件的研究

經濟犯罪案件中，鑒定意見作為證據是證明犯罪事實的手段之一，用來證明犯罪構成的某一方面或某幾個方面。證據證明的對象包括犯罪構成要件的事實。經濟犯罪案件有120多種，每種經濟案件都有其特點。例如，非法吸收公眾存款與集資詐騙，挪用資金與職務侵占，騙取銀行貸款與貸款詐騙等，由于其犯罪構成要件不同，具體的鑒定目的也各有差異，其需要鑒定的事項既有相同部分也有不同部分，鑒定人需要熟練掌握并加以區分。

司法會計鑒定工作中，既要運用會計知識也要精通相關的法律知識。而目前從事司法會計鑒定工作的鑒定人多為注冊會計師，其知識結構一般是強于會計而弱于法律。鑒定人通過對犯罪構成要件的研究，特別是對客觀行為要件的研究，可以從中提煉出各類案件不同的鑒定目的，分析哪些可以通過司法會計鑒定查明，哪些不涉及且不能鑒定。只有如此，才能充分發揮司法會計鑒定的作用，提高鑒定質量并規避風險。

（三）提高鑒定實操質量的建議

目前，司法會計鑒定的專用技術標準和規范尚未出臺，鑒定人只能根據經驗和理論標準來開展鑒定工作。建議鑒定人關注以下五個方面，以期幫助提高司法會計鑒定的實際操作質量。

1.鑒定工作的目的性

司法會計鑒定過程中，應該明確鑒定目的，并將目的貫穿于整個鑒定活動中，以保證鑒定工作不發生偏差。人有兩種思維模式，目標導向式思維和資源導向式思維。目標導向式思維是以目標為導向，努力去發現、借助和創造實現目標的條件。資源導向式思維是以現有的資源出發，正向推進達到目標。司法會計鑒定應該采用目標導向式思維，在司法會計鑒定的范疇內與辦案機關展開互動。其中：補充鑒定材料應成為司法會計鑒定的常態。

經濟案件的司法會計鑒定一般都比較復雜，工作量較大，需要助理人員協助鑒定人完成鑒定工作。鑒定人向助理人員交辦鑒定工作任務時，應該讓助理人員明確工作目的，以便助理人員在工作中發現問題時能夠發揮主觀能動性，在其權限范圍內解決問題，更好的輔助鑒定人完成鑒定工作。

2.鑒定過程的邏輯性

司法會計鑒定是一個證明的過程。委托人提出問題，鑒定人通過對鑒定材料的檢驗經鑒別判斷得出鑒定意見。從鑒定材料到鑒定意見，中間的邏輯推理十分重要。同樣，在對細分的鑒定事項進行鑒定時，也應秉承其邏輯性。司法會計鑒定的邏輯性，一般體現在金額與金額之間的勾稽關系，資金與資金之間的環環相扣。

3.鑒定工作是否完成

司法會計鑒定使用的檢驗方法應該是詳查法，但不是漫無目標的詳查。對于需要鑒定的問題，其范圍應有邊際。鑒定時先確定工作范圍，然后再對鑒定工作完成情況進行評價。評價的標準有兩個方面，一是縱向上是否將鑒定事項進行到底，二是橫向上鑒定事項的不同維度是否已檢驗清楚。例如，在騙取銀行貸款案件中，貸款資金的取得、貸款資金的使用和貸款資金的歸還情況，均屬于司法會計鑒定的范圍。

4.鑒定結果的正確性

司法會計鑒定一般會涉及大量財務會計數據的分析與計算，需要通過驗算等方式發現在匯總、合并、拆分數據時出現的差錯，驗證檢驗和計算結果是否正確。驗算的方式有多種，一是通過復算的方式進行驗證；二是使用不同的計算方法來檢驗計算結果的正確性；三是通過了解檢驗人員的工作程序和方法，憑經驗分析其中可能會出現的差錯并予以重點檢查，來保證檢驗和計算結果的正確性。

5.檢驗過程和結果的展示

司法會計鑒定中，對信息數據表格化處理，運用表格工具分析匯總數據已成為其主要工作方式。每一個經濟案件都有其特點，鑒定過程中使用的表格樣式會隨著案件的不同特征和委托鑒定的不同事項而變化。這就要求鑒定人在實施檢驗程序前，應構設出反映檢驗事項過程和結果的表格樣式，并在檢驗過程中不斷調整完善。例如，根據資金流向的復雜程度，選擇以資金流向圖或是資金流向表的形式來展現資金的流向。如此才能高效高質的完成檢驗工作。

三、結語

目前在我國司法會計鑒定技術標準和規范尚不完善之時，司法會計鑒定機構應當自我完善鑒定機制，嚴格執行鑒定程序；鑒定人員應當加強學習，不斷提高會計素養和法律素養，從而更好的保障司法會計鑒定質量，為我國的法治建設貢獻一份力量。

參考文獻：

[1]于朝，龐建兵.中國司法會計師執業準則[M]北京：中國檢察出版社，2014，151-254.