淺析管理會計的決策控制與戰略實施

姜月秋

摘 要：管理會計隨著社會環境和管理科學的發展而不斷演進，隨著外部環境變化的加劇，管理會計面臨的不確定性在不斷提高。在當今復雜多變的市場環境中，企業所面臨的各種危機隨時隨地可能發生，應對環境動態性與不確定性的柔性戰略與管理會計的有效結合，可以改善我國企業管理會計運用較為滯后的狀態，使企業保持相應的競爭優勢，提升其自身的核心競爭力。

關鍵詞：決策 管理會計 戰略

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（b）-104-02

管理會計產生于20世紀初，以泰羅的科學管理學說為基礎（即泰羅制），將標準成本、預算控制、差異分析等方法引入會計方法體系中，管理會計初步形成。二戰后，特別是50年代，管理會計理論得到空前發展，增加了預測和決策分析等新內容，豐富了責任會計和會計控制等內容，以運籌學和行為科學為支柱的現代管理會計作為獨立的會計學科被各國會計界普遍承認，至此，以為加強企業內部管理、提高經濟效益為目標的管理會計體系形成。管理會計主要是為企業管理者規劃、控制未來生產經營活動提供信息，與此相應其基本內容是預測和決策、計劃與控制，成本習性與變動成本、量本利分析與保本點是構成其理論的基礎。隨著經濟的發展，各企業既面臨新增市場的爭搶，又面臨存量市場的爭奪，市場份額此消彼長。伴隨著市場經濟的成長，競爭格局發生重大變化，通過戰略管理提高核心競爭力，是企業持續經營和不斷發展的重要手段。傳統的管理會計以企業內部為視點，忽略了全局性、長期性和戰略性問題的研究，無法適應新形勢需要。從戰略管理會計的形成和發展來看，強調“對外部因素的重視”和“長期性”是其兩個最重要的特性，也是與傳統管理會計的最大區別。戰略管理會計體系不僅要能提供戰略決策所需的信息，還要與具體戰略相結合。

1 成本習性與變動成本，量本利分析與保本點

成本是為生產一定產品而發生的各種生產耗費的貨幣表現，成本習性是指成本如何隨業務量的變化而變化，成本最終將歸結為固定成本和變動成本，這是管理會計進行規劃和控制企業經濟活動的基礎工作；變動成本法是按照直接材料、直接人工和變動性制造費用計算產品成本的方法；保本點是該點的銷售數量和銷售單價的乘積等于銷售成本，在該銷售數量時無利潤，盈虧平衡。

對于這些基本理論和概念的了解是確立管理會計中關于預測與決策、計劃與控制方面一系列基本理論和基本方法的必要前提。而后按照與之相應的方法進行成本計算，可為企業管理者開展預測與決策、計劃與控制等活動提供科學的依據。

2 預測與決策

2.1 預測

預測是根據反映客觀事物的資料信息，采用特定的定性和定量的分析法對目前尚未發生的事件進行推斷，預測是決策的前提。它的特點是根據過去或現在預計未來。

經濟預測作為預測工作的一項重要內容可分為銷售預測、成本預測、利潤預測和籌資預測。經濟預測的開展使企業明確現在、未來的發展方向，確定經營的范圍和規模，防止盲目經營；了解市場需求、價格變動、消費結構等因素的發展趨勢，積極組織適銷對路的商品。

2.2 決策

決策是按照預定的目標，在若干個可供選擇的方案中選取最優方案的過程。現代管理理論認為“管理就是決策”。決策是企業一切經濟活動的前提，決策正確與否直接關系到一個企業的興衰成敗。經濟決策按照時間長短可分為短期經營決策和長期投資決策。

3 計劃與控制

計劃是控制的前提，計劃與控制是以控制為核心，主要運用特定的計量考評方法，對企業的現實經營活動進行匯集、計算和比較，在隨時掌握計劃完成情況的基礎上，正確評析工作成績，及時提供信息反饋，以便嚴密跟蹤實際進程，有效開展經營活動，使企業的預期奮斗目標得以圓滿實現。其具體落實方法有編制全面預算、運用管理會計的標準成本方法和建立責任會計制度。

3.1 編制全面預算

預算按其包含內容可分為總預算和單項預算。全面預算是由一系列單項預算所構成的總預算。各單項預算又相互聯系構成一個完整的預算體系。全面預算可為生產經營活動確立明確的目標和任務，是控制企業日常經濟活動的主要依據，是評價企業生產經營多個方面工作成果的基本尺度。

3.2 管理會計的標準成本制度

管理會計的控制分析是通過制定標準成本，成本差異分析和差異處理來完成的。標準成本是事先制定的一種預定的目標成本，差異分析是找出實際成本和標準成本的差異，差異處理是找出解決差異達到標準成本的措施。為此必須建立健全各項成本經營變動標準，提高標準成本的適應性，同時保持標準成本的相對穩定性。

（1）標準成本的制訂，它通常分為直接材料成本、直接人工成本、制造費用（固定性制造費用、變動性制造費用）成本三部分。

（2）成本差異分析。差異分析的目的是查明產生差異的原因，明確經濟責任。

第一，直接材料成本差異，由直接材料用量差異和材料價格差異構成。直接材料數量差異一般應由生產部門負責，一般情況下生產部門對產品生產過程中耗用多少材料是可以控制的。直接材料的價格差異一般應由采購部門負責，采購部門應根據生產需要選擇質量好、價格低、采購費用少和運輸較為方便的材料，消除一般情況下的價格差異。第二，直接人工成本差異受直接人工工時和工資率的影響。直接人工成本差異的責任，屬于工資率差異的應由勞動人事部門負責，屬于由勞動生產率的提高或降低而形成的直接人工成本的提高或下降的人工效率差異應由生產部門負責。第三，制造費用差異包含變動性制造費用差異和固定性制造費用差異。前者由率差異和耗費差異兩部分組成，后者包含耗費差異、能力差異和效率差異。

（3）差異處理。日常的成本核算均按標準成本入賬，設置各種成本差異賬戶，匯集各種差異，在借方登記不利差異，在貸方登記有利差異。期末各成本差異賬戶凈額不大的可全部轉入損益表內，如差異凈額較大則按一定比例分配計入有關賬戶。

3.3 責任會計

責任會計是根據經濟責任制的要求，將會計方法與管理方法相結合，對企業內部各責任單位的經濟活動進行規劃、核算和考核，控制其達到預定目標的責任信息系統，屬于企業內部控制會計。按企業內部責任單位業務活動的特點可區分為成本中心、利潤中心和投資中心。一個責任中心，如果只著重考核其所發生的成本或費用，而不考核（或不會形成）可以用貨幣計量的收入，這一類責任中心稱為成本中心或費用中心。成本（費用）中心工作成果的評價與考核，主要是通過一定期間實際發生的成本（費用）同其“責任預算”所確定的預計數進行對比來實現的。責任會計作為一門新興的學科，其理論必將不斷地發展和完善，隨著電子計算機在管理會計中的應用，它在企業經濟活動中的作用也必將被淋漓盡致地發揮。我國企業在對管理會計的應用過程中也必將積累更豐富的經驗，使我們在參與國際競爭時立于不敗之地。

4 建立戰略管理會計體系，支撐企業戰略的實施

建立戰略管理會計體系，在進行投資決策分析時，可以綜合內外部多種信息加以分析，既能掌握財務定量信息，還能提供產品、資源、市場、需求等內外部非財務信息。在戰略管理會計體系下，可以保障投資決策時，考慮局部與整體、短期與長期相結合的原則，可以確保在評價投資決策效益時，平衡關注財務效益與非財務效益，并使企業效益在較長時期內達到整體最優。通過戰略管理會計體系，最大限度地克服傳統管理會計所存在的短期性的缺陷，從全局性和長遠性的角度保證了與決策相關的有用信息。

5 建立戰略管理會計體系，優化產品價格策略

價格杠桿是企業經常采用的競爭手段之一，低價政策是一把雙刃劍。近幾年相關企業利潤逐年下降，離網率居高不下，這與各企業間惡性價格戰關系很大，甚至出現增量不增收的趨勢。低價政策，從短期來看可能促使客戶數量的增加，但長期來看，由于降低價格不僅影響新增用戶的資費水平，還會影響原來客戶的消費心理，更有可能刺激競爭對手推出更低價的資費，引發惡性競爭，最終被客戶拋棄。

產品價格策略，是企業戰略管理的重要組成部分。通過戰略管理會計體系，可以支撐企業利用內外部價格信息制定產品價格，在不同階段靈活實施低價格策略或互贏價格策略，確保企業的長期價值得以保障。

6 建立戰略管理會計體系，促進成本管理方式的優化

隨著企業規模的發展，企業提供的技術與產品必須滿足個性化和差異化的需求。不同產品和不同客戶的成本投入與效益貢獻差別較大，成本管理方式在競爭策略方面有著重要的影響。

建立戰略管理會計體系，利用戰略性成本信息對企業的成本管理過程提供決策支持，可以保證企業運營管理過程的高效率和高效益。戰略管理會計體系，可以拓寬成本分析的深度和廣度，能夠支持價值鏈分析和成本動因分析。通過價值鏈分析，揭示影響企業成本的主要因素，區分有價值和無價值的作業流程，優化調整內部業務運營流程和機制。通過成本動因分析，準確掌握成本構成的核心要素，為全面預算的實施提供數據基礎，幫助企業有效降低無效成本，充分創造成本優勢，不斷促進成本管理方式的優化。

7 運用柔性思想指導成本管理，實施柔性作業成本管理

成本管理系統作為企業系統中一個非常重要的子系統，在成本的管理方面，傳統成本管理的目的被歸結為降低成本，節約成了降低成本的基本手段。事實上，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能導致產品質量和企業效益的下降，最終導致企業實際成本的增加。這種成本管理觀念將關注的焦點聚集在狹義的產品成本概念上，忽視了企業整體成本效益的綜合提高，忽視生產運行前的成本管理，對產品本身設計缺陷、工藝過程不合理等方面的管理缺少關注，是一種消極的成本管理。

8 建立戰略管理會計體系，增強績效評價的客觀性

企業規模大、層次多，戰略管理成功實施的關鍵在于戰略層向戰術層的分解轉化，讓每個基本單元的業務活動形成合力，最終保持對戰略目標的聚集。績效考核是指揮棒，將戰略轉化成可執行的績效衡量標準與體系，來引導和激勵員工努力的方向。

對于企業來說，由財務會計向管理會計轉型是一種必然的發展趨勢，企業對此一定要給予重視，并且積極尋求轉型發展之路。這就要求企業在未來發展過程中，一定要發揮會計工作的多元化功能，努力推動管理會計的應用與創新，真正使財務會計轉變為管理會計，為企業發展提供強力支撐。建立戰略管理會計體系，有助于實施客觀準確的績效評價。戰略管理會計服從于企業的戰略目標，不忽視企業的價值觀念和非財務戰略目標。通過戰略管理會計，可以優化企業業績評價體系，并能提供考核過程所需的各類非財務數據，通過對內外部環境的分析，結合平衡計分卡的方法，多維度地實施績效考核，不斷引導企業各業務單元保持長期的競爭優勢。

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