公允價(jià)值在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及對(duì)策分析①

單娟 劉濤

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，越來越多的表外資產(chǎn)受到公眾的重視，再加上歷史成本的弊端，使得公允價(jià)值在未來運(yùn)用的空間會(huì)越來越廣。在已頒發(fā)的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體制中，我國采用了許多公允價(jià)值計(jì)量屬性這既與國外發(fā)展形式相符，也順應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。本文對(duì)公允價(jià)值的理論和概念進(jìn)行了闡述，剖析了公允價(jià)值在我國和國外會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的應(yīng)用近況和存在的問題，給出了在我國合理應(yīng)用公允價(jià)值的建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 會(huì)計(jì)計(jì)量 會(huì)計(jì)目標(biāo)

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）11（c）-170-03

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)制度的核心功能，公允價(jià)值作為一種有著舉足輕重地位的計(jì)量屬性，很早就被引入了會(huì)計(jì)范疇，然而學(xué)術(shù)界、理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于它的爭辯卻一向沒有停歇過。特別是在中國，由于客觀市場環(huán)境的制約，公允價(jià)值在中國市場發(fā)展中一直沒有取得預(yù)期的效果。公允價(jià)值也稱為公平價(jià)格，是指熟識(shí)市場情形的交易雙方在公平交易和自覺的情形下所確定的價(jià)格，或非關(guān)聯(lián)方即使在討價(jià)還價(jià)的條件下可以出售資產(chǎn)或負(fù)債可以被關(guān)閉的價(jià)格。我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定了五種主要計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。它們相輔相成有聯(lián)系又有不同，從本質(zhì)上來說，除了歷史成本以外的其他三種計(jì)量屬性也是另一種公允價(jià)值，公允價(jià)值全面涵蓋了其余三個(gè)測量的屬性，而在運(yùn)行中又不能全都使用它，還要根據(jù)實(shí)際發(fā)生情形，采用其他輔助計(jì)量屬性并存的模式。

1 公允價(jià)值在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

公允價(jià)值在我國的應(yīng)用大多集中在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等方面。實(shí)際生活中它在金融工具相關(guān)環(huán)節(jié)的應(yīng)用比較廣泛。與其相關(guān)上市公司的信息披露大多是模糊的，對(duì)原則的確定太過于表面化，并沒有給出具體相關(guān)的依據(jù)，難以判斷是否真正采用了公允價(jià)值。

1.1 公允價(jià)值在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

（1）應(yīng)用于金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的好處是不會(huì)高估或者低估其價(jià)值另外與時(shí)俱進(jìn)符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大方向。在通貨膨脹存在的情況下，公允價(jià)值能夠保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，此外它的應(yīng)用還體現(xiàn)了動(dòng)與靜的結(jié)合，期末計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的潛在和未實(shí)現(xiàn)的投資收益，只有發(fā)生處置時(shí)，才能真正確認(rèn)投資收益。無形中增加了會(huì)計(jì)核算的工作量，在處置之前變動(dòng)所帶來的收益或損失只是“紙面富貴”，但在期末時(shí)會(huì)影響利潤使毛利被扭曲。

（2）應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)。在實(shí)際生活中不難發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值模型下投資性房地產(chǎn)的真實(shí)情況可以被清楚的了解到。另外，從總體市場經(jīng)濟(jì)看，若想朝著更加健康有利的目標(biāo)前進(jìn)，需要廣泛運(yùn)用這種計(jì)量模式，同時(shí)讓會(huì)計(jì)信息在不同會(huì)計(jì)主體之間的可比性變得更有優(yōu)勢(shì)。從當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)來看我國的房價(jià)整體是在不穩(wěn)定中上升，該模式被大多數(shù)企業(yè)選用后，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率降低了，融資能力提高了。在此計(jì)量模式下，一方面交易成本不再確認(rèn)，折舊或攤銷也不再計(jì)提了；另一方面企業(yè)當(dāng)期利潤總數(shù)相對(duì)于成本模式也會(huì)有所增加，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績也會(huì)得到一定程度的改進(jìn)，這樣財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)出色不少。

公允價(jià)值應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)有長處也有弊端，一方面采用這種模式時(shí)所產(chǎn)生的成本費(fèi)用相對(duì)來說比較高，由于是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性所以需要頻繁的對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行全新的度量，增加了額外費(fèi)用；另一方面，在投資房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過程中更為復(fù)雜，涉及到各種復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理，無形中增加了難度。

（3）應(yīng)用于長期股權(quán)投資。在權(quán)益法核算下所形成的長期股權(quán)投資中，長期股權(quán)投資的初始成本是以買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，如果付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值小于取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則差額應(yīng)為當(dāng)期的損益。

（4）應(yīng)用于債務(wù)重組。債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露其轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及在債務(wù)中轉(zhuǎn)變成股權(quán)的公允價(jià)值和其他條件被修改后的債務(wù)公允價(jià)值的確定方法和依據(jù)。

（5）應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行確認(rèn)，并將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為當(dāng)期損益，但是如此計(jì)量必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是交易性質(zhì)具有商業(yè)性質(zhì)；二是可以可靠地計(jì)量換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（6）應(yīng)用于非同一控制下的企業(yè)合并。在非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資中，長期股權(quán)投資的初始成本是以買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。如果購買成本的公允價(jià)值小于取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則差額應(yīng)為當(dāng)期的損益，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有凈利潤或虧損時(shí)，必須以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整后再行確認(rèn)。

（7）應(yīng)用于金融負(fù)債。所謂的金融負(fù)債指的是在企業(yè)籌集資金的過程中，在企業(yè)借貸來源和應(yīng)付賬款方面籌集的資金。在資產(chǎn)負(fù)債表日中，作為借款和應(yīng)付的賬款一般都有確定的支付和服務(wù)日期，因此可以參照到期投資的計(jì)量方法來取代它的公允價(jià)值。

1.2 公允價(jià)值在我國應(yīng)用中的問題

（1）公允價(jià)值取得的可靠性差。公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，由于其運(yùn)用程序的不簡便以及存在的不確定性和高成本性，確認(rèn)與計(jì)量的失誤或隨意，均可能會(huì)導(dǎo)致可靠性差。在實(shí)際運(yùn)用時(shí)常常需要人為判斷，數(shù)據(jù)的獲取比較麻煩且時(shí)效性差，所以可靠性會(huì)受到相應(yīng)的影響。雖然在早前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)其確定方法進(jìn)行了初步制定，但市場不活躍時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量依舊有不少困難。同一交易事項(xiàng)的計(jì)量方法應(yīng)該相同，但是在實(shí)際運(yùn)用中對(duì)其公允價(jià)值的確定卻不盡相同，從而使可靠性和相關(guān)性受到了影響。另外，在它的確定過程中難以避免運(yùn)用人為判斷，沒法解決原始憑證存在的問題，不同程度地增加了主觀隨意性，信息的不可靠和運(yùn)行空間的擴(kuò)大，這些均為盈余管理創(chuàng)造了條件。

（2）對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用缺乏有效監(jiān)管。公允價(jià)值的確定之所以有較大的隨意性，和我國監(jiān)管機(jī)制的缺失有很大的關(guān)系，從公司內(nèi)外兩個(gè)方面入手有效的監(jiān)督體系還不完備。從內(nèi)部控制方面來說，一直以來，受多種傳統(tǒng)因素的影響，我國內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性相對(duì)不是很理想，此外內(nèi)部人員在治理和規(guī)制虛假會(huì)計(jì)信息方面影響也有限。公允價(jià)值評(píng)估是否公允，各公司缺少專業(yè)人員或其不具有獨(dú)立的審核本領(lǐng)，這些限制條件讓核定變得困難重重。而在外部監(jiān)督方面，因過度依賴外部審計(jì)與有關(guān)法律條文，缺少外部審計(jì)的嚴(yán)格監(jiān)查，影響了它的獲得和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。另外監(jiān)督力度不夠，造假者受到處罰所遭受的虧損遠(yuǎn)低于守約成本，于是少數(shù)企業(yè)為了操作利潤，舉著公允價(jià)值計(jì)量的旗幟，亂用公允價(jià)值計(jì)量，故意造假、欺騙用戶信息的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，在使用和推廣方面造成了非常惡劣的影響。

（3）公允價(jià)值的可操作性差。在不斷地實(shí)踐活動(dòng)中不難發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值可操作性雖然有很大的進(jìn)步，符合國際標(biāo)準(zhǔn)，但原則過于規(guī)范，缺少相應(yīng)的具體規(guī)定，在實(shí)行中還存在大大小小的問題。已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)一些具體的準(zhǔn)則進(jìn)行了闡述，但有些條款解釋的不夠詳細(xì)，導(dǎo)致實(shí)踐中的應(yīng)用缺乏相關(guān)依據(jù)。理論界對(duì)其屬性的鉆研依舊有限，目前還沒形成一個(gè)完整的理論體系，具體準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可操作性欠缺，沒有進(jìn)行深入的鉆研所以在實(shí)際應(yīng)用中經(jīng)常困難重重很難順利有效地進(jìn)行使用。

2 公允價(jià)值在國際的應(yīng)用及啟發(fā)

2.1 公允價(jià)值在國際的應(yīng)用和現(xiàn)狀

公允價(jià)值在不同的應(yīng)用環(huán)境中的定義不盡相同，但是在國際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值有一個(gè)共同點(diǎn)，即強(qiáng)調(diào)企業(yè)的非強(qiáng)制性交易。下面通過表1來對(duì)比下我國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同種資產(chǎn)所采用的計(jì)量模式。

2.2 公允價(jià)值在國際的應(yīng)用對(duì)我國的啟發(fā)

（1）公允價(jià)值在國外的運(yùn)用領(lǐng)域比較廣泛，使用情況比較成熟，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是未來會(huì)計(jì)發(fā)展的目標(biāo)。如果想輕松跟上國際會(huì)計(jì)發(fā)展的步調(diào)，在當(dāng)下這個(gè)大環(huán)境下合理積極的運(yùn)用公允價(jià)值是個(gè)不二選擇，不然很難和其他國家站在同一高度。

（2）公允價(jià)值的應(yīng)用范圍盡管已比較廣，但是過程其實(shí)是比較緩慢的。所以，我國在其應(yīng)用方面不能完全拒絕，也不能太過于著急，應(yīng)隨著我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情形，隨機(jī)應(yīng)變穩(wěn)步前進(jìn)。

（3）國外公允價(jià)值準(zhǔn)則體系的構(gòu)建是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。一般情況下準(zhǔn)則體系的構(gòu)建需要縱觀整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，還要對(duì)一些細(xì)節(jié)問題進(jìn)行詳細(xì)的研究通常不會(huì)輕松獲得成功。但是準(zhǔn)則體系一旦成熟會(huì)讓它在我國的應(yīng)用更加順利和廣泛。

（4）從其在國外的運(yùn)用情況不難看出，公允價(jià)值的應(yīng)用需要成熟的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所以我國應(yīng)對(duì)資本市場進(jìn)行合理高效的監(jiān)督管理，加大信息披露的透明性爭取早日成功建立適合公允價(jià)值發(fā)展的大環(huán)境。

3 關(guān)于在我國合理應(yīng)用公允價(jià)值的對(duì)策建議

3.1 完善準(zhǔn)則，加強(qiáng)理論研究和會(huì)計(jì)監(jiān)管深入

公允價(jià)值的合理應(yīng)用離不開完善的準(zhǔn)則以及理論研究和會(huì)計(jì)監(jiān)管的加強(qiáng)。要想輕松駕馭熟練運(yùn)用它，我國相關(guān)監(jiān)管部門當(dāng)前需要做的是加快腳步早日把實(shí)施細(xì)則進(jìn)行優(yōu)化，正確運(yùn)用避免誤用，并在此基礎(chǔ)上合理高效的完善相關(guān)監(jiān)督準(zhǔn)則，對(duì)違規(guī)行為不但要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)懲罰還要進(jìn)行思想教育，緊防企業(yè)亂用它來操縱利潤。

公允價(jià)值在我國的推行時(shí)間不長，研究尚淺，大部分依舊還在理論層面，因此首先要科學(xué)合理看待公允價(jià)值，并積極開展對(duì)公允價(jià)值的研究，及時(shí)出臺(tái)相關(guān)規(guī)范和指南，其次通過建立相關(guān)審計(jì)機(jī)制增強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)性，從政府和社會(huì)審計(jì)入手，加大對(duì)上市公司和評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力度，規(guī)范衍生金融工具計(jì)量與風(fēng)險(xiǎn)披露。

3.2 改進(jìn)確定公允價(jià)值的估值技術(shù)

實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵在于解決公允價(jià)值可靠性和可操作性。而新準(zhǔn)則只對(duì)它的確定作了規(guī)定，但實(shí)際情況常常沒有那么簡單，尤其是估值技術(shù)的運(yùn)用，如何具體操作并沒有給出統(tǒng)一的規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)，選擇不當(dāng)往往會(huì)使其結(jié)果不真實(shí)可靠。因此要想有效改進(jìn)估值技術(shù)，首先應(yīng)對(duì)各類評(píng)估技術(shù)的理論和一些重要的估值技術(shù)進(jìn)行具體清楚的介紹和分析，方便信息使用者參考；其次還要提供多種有效的估值技術(shù)，應(yīng)用先進(jìn)的評(píng)估手段提出應(yīng)用的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，降低操作的復(fù)雜性，合理確定公允價(jià)值。最后還要限制申報(bào)主體評(píng)估方法選擇上的隨意性，克服主觀盲目性，消除人為操縱會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象。

3.3 準(zhǔn)確理解可靠性的“度”，有效改進(jìn)計(jì)量

會(huì)計(jì)信息的可靠性是非常重要的原則之一，而且還是影響利益相關(guān)者決策的依據(jù)之一。如果盲目地要求絕對(duì)的可靠性，不但不符合會(huì)計(jì)本質(zhì)，還會(huì)進(jìn)一步增大費(fèi)用。確定信息可靠性的因素主要有以下幾個(gè)方面：規(guī)范具體程序和方法的局限性、規(guī)范制度要求以及各會(huì)計(jì)信息使用人員決策的事后判斷，這些因素在可靠性和標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)定性方面起著舉足輕重的作用。較高的穩(wěn)定性和細(xì)致性可以為事后的可靠性驗(yàn)證提供充分的支撐。

3.4 優(yōu)化公允價(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境，提高信息質(zhì)量

市場化程度決定了公允價(jià)值在我國應(yīng)用的這條道路上會(huì)充滿挑戰(zhàn)與挫折，若想保持長期活躍市場狀態(tài)需要擁有成熟的大環(huán)境，所以在市場經(jīng)濟(jì)逐步建立與完善的過程中，需建立健全與之相符的多種市場機(jī)制，加快其成長，加快生產(chǎn)要素市場的建立、完善資本市場，使相關(guān)工作人員可以輕松獲取會(huì)計(jì)信息、提高信息質(zhì)量，一個(gè)良好有效的環(huán)境有助于公允價(jià)值向著更加成熟的方向發(fā)展。

3.5 完善公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化會(huì)計(jì)環(huán)境

公允價(jià)值要想完全做到公允，應(yīng)盡快改善公司治理結(jié)構(gòu)，盡量減少由人為原因產(chǎn)生的相關(guān)問題。首先應(yīng)減少國有股及它與公司股的比重；其次，要早日擁有一套屬于自己高效成熟的獨(dú)立董事制度，獨(dú)立董事是其中不可或缺的一員；再次，要完善職業(yè)經(jīng)理人才市場，通過公平合理的方式來選聘，改變高級(jí)管理層主要有行政渠道產(chǎn)生的情況，并建立和健全有效激勵(lì)約束手段，令個(gè)人利益與企業(yè)未來發(fā)展掛鉤，公司的會(huì)計(jì)政策選取與股東利益相一致，從而讓兩者目標(biāo)相同。最后，大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者也是優(yōu)化會(huì)計(jì)環(huán)境很重要的一部分。

3.6 提高會(huì)計(jì)水平，增強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)

獲得公允價(jià)值的方法有很多種，但實(shí)際生活中很多都需要用到職業(yè)判斷，為了報(bào)表質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力和道德水平勢(shì)在必行，一方面需要培養(yǎng)具有職業(yè)觀念、能熟練的把理論知識(shí)運(yùn)用到實(shí)際生活中的會(huì)計(jì)人員；另一方面還需加強(qiáng)道德和法律觀念，高質(zhì)量完成每年的繼續(xù)教育，提高思想高度，養(yǎng)成誠實(shí)守信的好習(xí)慣，加大對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)的了解與掌握，樹立終身學(xué)習(xí)的目標(biāo)；同時(shí)，定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高他們的專業(yè)技能和對(duì)于復(fù)雜交易與事項(xiàng)的判斷處理能力也是非常重要的。

4 結(jié)語

因?yàn)楣蕛r(jià)值在我國運(yùn)用的時(shí)間相對(duì)較短，不可避免其在運(yùn)用中會(huì)面臨一些困難和出現(xiàn)各種各樣的問題。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場秩序和法規(guī)體系的逐步完善，公允價(jià)值這一計(jì)量屬性在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用將會(huì)逐步走向成熟，趨于完善。

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①基金項(xiàng)目：寧德師范學(xué)院青年教師專項(xiàng)課題（2014Q05）。

作者簡介：單娟（1982-），女，漢族，四川宜賓人，講師，研究生，主要從事會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，公司理財(cái)方面的研究；劉濤（1983-），男，漢族，山東青州人，講師，研究生，主要從事投資理財(cái)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的研究。