碳排放權(quán)交易核算研究

唐嘉憶

摘 要：現(xiàn)階段，我國的公共環(huán)境危機(jī)凸顯，特別是嚴(yán)重的空氣污染，不僅給人民生活造成了困擾，也給社會的和諧與穩(wěn)定埋下了隱患。這使得全球?qū)h(huán)境治理的重心放在尋找有效的污染防治機(jī)制上。而實踐證明，碳排放權(quán)交易模式是切實可行的一種污染治理模式，將其作為一種政策型工具引入企業(yè)的排污治理中，是當(dāng)下最切實可行的治污減排辦法。本文著眼于企業(yè)，研究范圍鎖定在有強制減排任務(wù)的企業(yè)中，從碳排放的減排循環(huán)過程的角度出發(fā)對控排企業(yè)碳會計流程進(jìn)行了梳理，說明了碳排放權(quán)交易會計是碳會計中的重要部分，是碳會計與交易市場接軌的重要紐帶。在此基礎(chǔ)上，本文從自用或出售的角度考慮，按不同的交易目的對碳排放權(quán)交易會計的賬務(wù)處理分為初始取得和實際耗用兩個部分進(jìn)行了論述。

關(guān)鍵詞：碳會計 碳排放權(quán)交易會計 會計處理

中圖分類號：F205 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（c）-166-02

十九大報告中把建設(shè)生態(tài)文明家園作為我國的千年大計，把打贏環(huán)境污染防治攻堅戰(zhàn)作為我國現(xiàn)階段的重要使命，可見政府對污染防治的重視。低碳經(jīng)濟(jì)下，很多人都在探索有效的環(huán)境污染防治辦法，其中碳排放權(quán)交易機(jī)制應(yīng)運而生，該機(jī)制下，碳排放權(quán)作為一種稀缺資源可以在市場上進(jìn)行交易。中國也順勢引入了這一新型經(jīng)濟(jì)手段來引導(dǎo)和調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向與企業(yè)行為，我國也在多地布局試點，逐步建立起全國范圍內(nèi)的碳排放交易市場。但目前，我國仍然處于碳排放權(quán)交易市場構(gòu)建的初期，碳排放交易產(chǎn)生了一系列的企業(yè)財務(wù)問題，并且此類業(yè)務(wù)的會計處理問題尚無統(tǒng)一的定論。本文假定排污企業(yè)已被納入到減排機(jī)制中，在正確界定碳會計相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，清楚認(rèn)識碳排放交易會計在低碳經(jīng)濟(jì)模式中起到的作用，并對碳排放權(quán)交易會計的核算問題分階段的進(jìn)行了研究。

1 碳排放權(quán)的交易基礎(chǔ)

1.1 理論基礎(chǔ)

溫室氣體排放引起的氣候變暖使得人類對日益嚴(yán)峻的氣候變化問題認(rèn)識加深。這促使了全球低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在推動低碳化經(jīng)濟(jì)社會的過程中，環(huán)境會計學(xué)日益興起，而其中的碳會計理論憑借其在環(huán)境保護(hù)上的重要意義被國內(nèi)外學(xué)者們廣泛關(guān)注。碳會計是反映和監(jiān)督碳化氣體相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一項管理活動，包括了碳排放和碳固，碳會計中的碳排放又有碳排放量的計算和碳排放權(quán)交易兩個問題。由此，以上三者構(gòu)成了碳會計理論的三個重要組成部分。環(huán)境會計學(xué)以整個社會自然環(huán)境為空間核算范疇，那么碳排放權(quán)交易會計同樣遵循會計基本假設(shè)，滿足會計基本原則。此外，溫室氣體的排放也促使了低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由經(jīng)濟(jì)學(xué)的外部性理論可知，應(yīng)該把溫室氣體排放導(dǎo)致的氣候變暖等不好影響納入到市場交易體系中，通過市場來治理環(huán)境污染問題。同時，借鑒產(chǎn)權(quán)理論，將碳排放權(quán)作為一種稀缺資源向控排企業(yè)分配，賦予企業(yè)受法律保護(hù)的權(quán)利，并視企業(yè)的超額排放為違法行為，通過雙向規(guī)范來保障碳排放權(quán)的市場化交易。在這樣的理論基礎(chǔ)上，碳排放權(quán)能以商品的形式在市場中進(jìn)行交易、流轉(zhuǎn)，并且能以貨幣作為主要計量單位，對碳排放權(quán)交易活動引起的企業(yè)資金運動進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。

1.2 交易政策

《京都協(xié)議書》中沒有明確發(fā)展中國家的減排指標(biāo)，這意味著我國在2020年之前沒有強制減排義務(wù)，但并不表示我國對污染防治的忽視。早在2007年，我國在參加亞太經(jīng)濟(jì)合作組織舉行的第十五次領(lǐng)導(dǎo)人會議上就鄭重表明了我國在未來很長一段時間內(nèi)發(fā)展低碳綠色經(jīng)濟(jì)的決心。在2009年的哥本哈根全球氣候大會上，我國首次向全球承諾減排目標(biāo)，承擔(dān)起了應(yīng)盡的大國義務(wù)。從我國近年的政策方向上可看出政府對低碳減排的重視程度，減排的具體實施方法從提出到落實在一步步進(jìn)行著。“十二五”規(guī)劃中明確了2015年減少排放溫室氣體的目標(biāo)，并提出逐步建立、完善碳排放交易市場的規(guī)定，選定了包括北京在內(nèi)的7個地區(qū)作為我國碳排放權(quán)交易的試點地區(qū)。十八大報告中提出各地應(yīng)積極開展節(jié)能減排、推進(jìn)碳排放權(quán)等交易市場化的要求。十九大報告更是把環(huán)境保護(hù)上升為國家戰(zhàn)略。

2 碳排放權(quán)交易的核算分析

2.1 碳會計核算內(nèi)容分析

自然界中碳排放遵循著排放、傳輸、沉淀或吸收的循環(huán)過程，而對于有減排義務(wù)的獨立核算企業(yè)而言，碳減排循環(huán)的整個過程為碳排放、碳固、碳排放交易。首先對其生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放量（二氧化碳與二氧化碳等同物的排放量）進(jìn)行計算，核算碳足跡。其次，對于企業(yè)實際排放量超過其取得碳排放配額的部分通過碳固技術(shù)將碳排放量封存，這個過程稱為碳固活動，對此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算活稱為碳固會計。最后，若企業(yè)采取措施后仍有超標(biāo)的碳排放量，或企業(yè)沒有相應(yīng)的碳固技術(shù)，對原超標(biāo)量無法采取封存措施，可通過自由交易在碳市場中購買碳排放權(quán)以自用，以此來解決超標(biāo)排放的問題，促進(jìn)企業(yè)碳減排，這樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就形成了碳排放權(quán)交易會計。可以看出，碳排放權(quán)交易會計是碳會計核算體系中的重要組成部分，是根據(jù)碳會計在碳市場中的交易運用發(fā)展而來，是通過市場建立減排機(jī)制的有效模式。

2.2 碳排放權(quán)交易會計核算分析

我國采用總量控制與交易模式，將碳排放權(quán)作為稀缺性商品在企業(yè)間進(jìn)行限額分配和市場自由交易。對于碳排放權(quán)交易活動進(jìn)行核算有兩個關(guān)鍵：碳排放權(quán)的取得和確認(rèn)；碳排放權(quán)的交易與核算。企業(yè)可以通過多種途徑取得碳排放權(quán)，實際使用確定出企業(yè)的實際碳排放量后，將實際排放量與取得的碳排放權(quán)配額數(shù)進(jìn)行比較，當(dāng)實際排放量（采取或未采取碳固措施）大于排放權(quán)配額，存在額外需求時，控排企業(yè)可以從碳交易市場中購入碳排放權(quán)，會計人員則需要對此進(jìn)行核算。碳排放權(quán)實質(zhì)是一個碳排放的配額量，企業(yè)在取得國家分配給其的排放配額后可以在規(guī)定的限額內(nèi)正常排污，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，而企業(yè)取得碳排放權(quán)的途徑主要是政府配額獲得和市場購進(jìn)兩種。碳排放權(quán)具有市場交易價值，在對取得的碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)時要具體考慮碳排放權(quán)的交易性質(zhì)。首先，碳排放權(quán)滿足資產(chǎn)定義，因為碳排放權(quán)具備了資產(chǎn)的三大特征：碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源，該權(quán)利可在區(qū)域內(nèi)的碳排放市場交易體現(xiàn)其價值，此外該權(quán)利是有限、稀缺的，具有經(jīng)濟(jì)價值；企業(yè)有權(quán)使用與處置該項資產(chǎn)，擁有對這項資產(chǎn)的排他權(quán)。由此，碳排放權(quán)被確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)也是學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同的。對于控排企業(yè)而言，初始分配到的碳排放權(quán)是生產(chǎn)經(jīng)營活動中必需的一項生產(chǎn)要素，種種特征都符合無形資產(chǎn)的定義。但在對該排放權(quán)配額使用過程中，持有碳排放配額的目的可能是多樣的，所以就需要分析企業(yè)持有該排放權(quán)配額的目的，將其作為不同資產(chǎn)進(jìn)行管理，例如，若企業(yè)準(zhǔn)備出售碳排放配額獲利，且具備比較完善的排放權(quán)交易市場，則可以確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

3 碳排放權(quán)交易的會計處理

碳排放權(quán)交易的基本機(jī)制是設(shè)定排放總量、讓配額有價格，然后通過交易，企業(yè)對二氧化碳排放權(quán)的管理競爭可能獲得收益，也可能增加成本購買配額。因此，碳排放權(quán)交易的會計處理應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及特殊性，按初始取得、申請認(rèn)購、審核條件、雙方協(xié)商、完成交易的程序進(jìn)行。

3.1 初始分配得到的碳排放權(quán)的相關(guān)處理

對于絕大多數(shù)控排企業(yè)而言，從不同途徑取得的碳排放權(quán)是為正常生產(chǎn)經(jīng)營所需而持有的必需自用生產(chǎn)要素，應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行管理。（1）取得。企業(yè)可通過政府分配、接受投資、接受捐贈、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等途徑取得碳排放權(quán)，實務(wù)中主要通過政府分配取得碳排放權(quán)。初始分配取得的碳排放權(quán)有兩種情況。一是有償獲得。企業(yè)通過政府分配得到的，且是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必需的排放配額，對于有償取得的部分，應(yīng)按實際支付的價款，確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。二是無償取得碳排放權(quán)。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助>的通知》（財會〔2017〕15號）的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助可確認(rèn)為遞延收益，參考當(dāng)時的市價，將之計入“無形資產(chǎn)”以及“遞延收益——政府環(huán)境補助”科目，在實際耗用這部分配額的過程中，以其實際使用期為限進(jìn)行平均分?jǐn)偂Ｎ覈F(xiàn)階段的碳排放權(quán)交易主要還是通過政府介入使控排企業(yè)獲得碳排放配額，隨著碳交易市場日趨完善、活躍，以后的碳排放交易勢必會出現(xiàn)通過接受投資、接受捐贈、非貨幣性交易等方式更加靈活的取得配額。（2）無形資產(chǎn)攤銷與遞延收益分?jǐn)偂Ｔ诔钟衅陂g內(nèi)，應(yīng)對該無形資產(chǎn)進(jìn)行累計攤銷，并把計提形成的攤銷費用全部計入企業(yè)的“管理費用——環(huán)境費用”科目下（以下簡稱“管理費用”科目）。而對于無償取得的配額，實為政府的一種補助行為，應(yīng)在許可期內(nèi)按無形資產(chǎn)攤銷相同的進(jìn)度和比例對遞延收益進(jìn)行分?jǐn)偅怪蔀楫?dāng)期損益的組成部分，并沖減管理費用，則借“遞延收益”，貸記營業(yè)外收入科目，同時借“管理費用”，貸“累計攤銷”。

3.2 碳排放權(quán)耗用過程中的相關(guān)處理

在碳排放配額的耗用過程中，有強制減排義務(wù)的企業(yè)持有配額的意圖可能會發(fā)生變化，那么就需要根據(jù)碳排放權(quán)不同的交易目的分情況處理。（1）購進(jìn)補缺。若控排企業(yè)的實際碳排放量大于政府分配的排放配額，為正常開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，需從碳交易市場上購買碳排放權(quán)以彌補其缺口。按實際支付的價款，將外購取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，并在后續(xù)持有期間內(nèi)進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷；若企業(yè)未通過市場購入排放量彌補該缺口，則該缺口應(yīng)作為“預(yù)計負(fù)債”處理，即按公允價值，借記“管理費用”，貸記“預(yù)計負(fù)債”，支付相應(yīng)罰金后，借記“預(yù)計負(fù)債”，貸記“營業(yè)外支出”。（2）結(jié)轉(zhuǎn)自用。若控排企業(yè)的實際碳排放量小于政府分配的排放配額而留有剩余，且計劃將剩余部分留存至下年使用時，應(yīng)仍確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，將當(dāng)年的剩余量結(jié)轉(zhuǎn)至下年自用。（3）轉(zhuǎn)讓剩余額。控排企業(yè)的實際碳排放量小于政府分配的排放配額而留有剩余，且計劃近期于交易市場上轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的，應(yīng)參照無形資產(chǎn)的處置進(jìn)行處理，轉(zhuǎn)讓的收入貸記“營業(yè)外收入”，轉(zhuǎn)讓的損失計入“營業(yè)外支出”科目。（4）碳排放權(quán)用于短期投資、賺取差價。被納入減排機(jī)制的排放單位為近期銷售而購買的碳排放配額，應(yīng)依據(jù)交易時的公允價值，確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”，參照交易性金融資產(chǎn)的核算，需把后續(xù)變化形成的公允價值與資產(chǎn)賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益中。

參考文獻(xiàn)

[1] 楊博.企業(yè)碳會計核算內(nèi)容論析[J].江西社會科學(xué)，2013（8）.