淺談營改增差額征稅的財稅處理

王湔璋

摘 要：全面實施“營改增”后，為確保所有行業稅負只減不增，財政部、國家稅務總局對于營業稅原有的大部分稅收優惠政策采取了“平移模式”，差額征稅的情況顯著增多，內容也更為復雜。本文將從差額納稅的原理、例舉項目、發票開具及賬務處理等問題作簡要介紹。

關鍵詞：營改增 差額征稅 財稅處理

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（b）-047-02

早在營業稅時代差額征稅就大量存在，比如建安總承包人的營業額就允許扣除分包額，以其差額計征營業稅。全面實施“營改增”后，為確保所有行業稅負只減不增，財政部、國家稅務總局對于營業稅原有的大部分稅收優惠政策采取了“平移模式”，差額征稅的情況顯著增多，內容也更為復雜。本文將從差額納稅的原理、例舉項目、發票開具及賬務處理等問題作簡要介紹。

1 差額征稅原理

營改增差額納稅是指營業稅改征增值稅應稅服務的納稅人，按照國家有關營業稅差額征稅的政策規定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規定范圍納稅人的規定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。為什么差額納稅？增值稅最大的特點就是避免重復征稅，上游的銷項是下游的進項，所以形成一種環環相扣的抵扣鏈條。但增值稅避免重復征稅有個前提條件：上下游企業均必須為增值稅的一般納稅人，以銷項抵扣進項的方式來納稅，如果出現了小規模納稅人、政府等非增值稅一般納稅人的情形，也就是在中間環節出現了鏈條中斷、無法取得增值稅扣稅憑證，就無法抵扣進項稅額。這樣勢必增加稅負，為減輕稅負，國家全面擴圍差額征稅的項目。例如：房地產公司開發建造房屋，很大一部分成本是從政府拿地的成本，這部分拿地成本，無法取得增值稅專用發票，抵扣不了進項稅，稅收負擔就會增加，因此，為了避免稅負增加，國家規定其可以差額納稅。差額計稅的效果是什么呢？一般計稅方法下，差額計稅直接減少了納稅人的銷項稅額； 而在簡易計稅方法下，差額計稅直接減少了納稅人的應納稅額。雖然操作手法不同于進項稅額抵扣，但是差額計稅的效果實際上和抵扣進項稅額的效果是一樣的。

2 納稅人可選擇差額納稅的特定項目

截至2018年1月，營改增差額納稅的特定項目已列舉26種情況，除證券登記結算服務、通信服務、教育部考試中心及其直屬單位為境外單位在境內開展考試項目等特殊項目外，現將特定項目匯總列表，如表1所示（下面“增值稅普通發票”下簡稱為“普票”；增值稅專用發票下簡稱為“專票”）。

3 發票開具要求

差額征稅增值稅發票的開具是根據增值稅的原理來決定的。差額征稅全額開普票的項目如客運服務類，屬于提供給個人消費的，其下游本身不存在抵扣進項，或對下游的抵扣完全沒有影響，所以全額開具增值稅普票即可。差額開票的征稅項目主要是為了堵塞稅法漏洞，防止稅收套利行為。若被扣除的金額未繳納增值稅，如提供代理簽證服務，支付給外交部和外國駐華使館的簽證費、認證費是沒有繳納增值稅的，如果允許差額征稅并全額開具增值稅專用發票，便會導致代理簽證服務的上游實際繳納增值稅小于下游取得的進項稅額。差額征稅全額開專票的項目，其扣除方都繳納了增值稅或被認定為虛擬進項（如房地產土地），下游企業能夠抵扣的是上游企業一共繳納的增值稅，所以稅法允許全額開票。如采用簡易計稅方法提供建筑服務的，雖然開票方建筑企業實際繳納的增值稅少于其開出的發票金額，但差額部分已由分包人繳納增值稅，所以稅法允許全額開票。這正體現了增值稅是鏈條稅的特點，即建筑企業下游所得到的全額增值稅發票，其進項稅額充分體現了上游已繳納的稅額。

4 差額征稅的賬務處理

營改增差額征稅導致賬務處理有新的規定，差額征稅不再增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。差額征稅的賬務處理：

借：主營業務成本、工程施工、存貨等

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）—— 一般納稅人一般計稅

應交稅費——簡易計稅—— 一般納稅人簡易計稅

應交稅費——應交增值稅—— 小規模納稅人

貸：銀行存款（或應付賬款等）

總之，差額征稅是營改增制度的一種延伸，做好差額征稅的財稅處理，不僅能合理減輕企業稅負，也能更好地規避稅務風險。