探析新收入準則的變化及注意事項

王友平

摘 要：隨著時代的發展，國際會計準則理事會等聯合發布了新的收入準則。我國財政部也發布了新的收入準則，用以取代現行的收入準則。新收入準則與新的國際準則趨同，新收入準則引入全新的定性及定量披露要求，旨在幫助財務報表使用者理解源自客戶合同的收入和現金流量的性質、金額、時間及不確定性，規范統一了確認收入的方式。新收入準則在收入的確認理念、確認模式、確認時點以及交易價格的確定都有了新的變化。要充分結合本行業的特點加以精細化，使企業確認的收入符合新收入準則中的各項規定。

關鍵詞：收入準則 背景 新變化 影響

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（c）-182-02

收入是評估企業經營業績的核心指標之一，我國在2018年1月1日前執行的是2006年發布與確認收入相關的會計準則。隨著《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS15）等兩項國際上新的收入確認的會計準則的出臺。為與國際會計準則趨同，我國財政部在2017年7月5日正式發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入的通知〉》。“新收入準則”的出臺必將帶來收入確認的新變化，給企業帶來相應的影響。執行新準則時也需要打破以往舊觀念的束縛，做到與國際趨同，與時代接軌。

1 會計準則修訂的背景

隨著時代的發展，新興產業和創新業務模式下的收入確認成為了越來越紛繁復雜的問題，故此，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發起了一項行動，即出臺新的明確收入確認的準則，制定一套統一的適應當前形勢發展的收入準則。國際會計準則理事會于2014年5月公布了《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS15），自2017年1月1日以后日期開始生效。美國財務會計準則委員會發布了《Topic606-源于客戶合同的收入》（Topic 606）。為了緊隨時代步伐，做好與國際接軌，我國財政部也于2017年7月5日發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入的通知〉》（財會[2017]22號）（“新收入準則”）。“新收入準則”是與上述兩項國際準則相趨同，相接軌的。2018年1月1日“境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務或企業會計準則編制企業財務報表的企業”開始執行該新收入準則。對于其他不同性質的企業，執行新收入準則的時間點也各有不同規定。

2 “新收入準則”中的幾點變化

2.1 收入確認的理念發生了相應的變化

“新收入準則”改變了收入確認的理念，它將收入確認的模式進行了統一。過去收入準則主要適用的范圍是商品銷售、資產的讓渡、勞務的提供等事項。建造合同的收入確認適用的是《企業會計準則第15號——建造合同》。即在過去是兩個準則核算不同類型的收入，而現在收入類型進行了整合，建造合同不再排除在外，它的收入確定也適用于新修訂14號收入準則。不再區分業務類型，采用統一的準則確認收入，這是最大的變化。

2.2 收入確認模式發生了相應的變化

新收入準則明確了與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品或服務并支付對價的一方稱為客戶，明晰了客戶以及合同的定義。反映了所有客戶和合同之間的收入都是收入。合同反映的是權利和義務，它是一種契約關系。因為引入了權利和義務的契約關系。在新準則里收入確認看不到了商品銷售等而更多體現的是“履約”“義務”這四個字。強調履行、履約，引用了客戶的概念。這樣的改變勢必造成我們過去收入確認模式的改變。例如：客戶甲企業向乙企業簽訂采購的合同，采購的是需要定制的，只能夠由甲企業使用的定制產品，即此產品是不可替代只能為甲企業使用的定制商品。若按照過去的準則一般是在貨物發出以后再確認銷售收入而按照新的會計準則，這種不可替代，明確按照合同可以履約，不論乙企業是否發出貨物，乙企業都應按照履約義務來確認收入。這就是新準則確認收入與之前舊準則確認收入的一些變化。就是貨沒發出去還是要確認收入。如果合同符合法律規定有法律效力，履約沒有問題，乙企業不確認收入反而要進行說明。

再比如大型機械商品的制造，像飛機的制造，由于制造工期比較長，在過去是按照完工進度來確認收入，現在如果合同當中有支付一定的違約金就可以解除這份合同，判斷解約風險很大的話，就不能按照完工進度進行收入確認。而要按照實物交付以后才能確認收入，收入確認時間較以前是延后了。再比如根據新準則的要求，如果許可證事關某個實體知識產權的使用權利，且在許可證的授予時點，該項知識產權已經存在，那么，相關方面應按照時點確認收入。新收入準則引入了“客戶”與“合同”的定義以后，收入確認模式發生了改變，對實務會計的影響較大。

2.3 收入確認時點發生了相應的變化

新收入準則明確了以“控制權轉移”替換“風險報酬轉移”作為收入確認時點的評判標準。過去強調的是風險和報酬的轉移，新的修訂準則明確客戶在取得相關商品控制權時確認收入，即強調履行合同中的履約義務，這其中的“履行了履約義務”，喪失“控制權”便確認收入，如果不存在違約風險的情況下，新舊收入準則確定收入大多數是一致的。但如果存在履約風險，那么控制權和風險報酬的轉移概念還是有區別的，收入確認的進度可能加快或推遲。也就是說存在“違約風險”下收入確認會不一致，這種區別造成收入確認的時點是不同的。

2.4 交易價格的確定發生了相應的變化

“新收入準則”對交易價格進行了詳細的規定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現金對價、支付給客戶的價款等情形。上述業務中應注意新舊版本確定交易價格的變化。

3 企業在執行新收入準則過程中的注意事項

3.1 “客戶”與“合同”涵蓋的范圍

了解“客戶”與“合同”涵蓋的范圍，規避企業在履約時有可能存在的風險。“新收入準則”所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品或服務并支付對價的一方。在“新收入準則”所定義的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。它包含有書面形式的合同協議、口頭形式的協議及其他形式的協議。

3.2 不適用于“新收入準則”的業務

“新收入準則”應該是適用于所有與客戶之間的相關合同，但是按照規定也有不適用此準則的業務。首先因為長期股權本身不是收入而是收益，所以長期股權投資就不適用新的收入準則。其次金融資產、金融工具、套期會計、合并報表等不是嚴格意義上的企業單獨銷售收入，所以其不適用于新收入準則。這些業務的收入仍然適用原準則。最后還應注意租賃合同和保險業務也是依然適用原來的會計準則；企業的業務中存在其他非貨幣性資產交換，是按照原會計準則來執行的，企業在進行賬務處理時一定要注意這些細節之處。

3.3 執行“新收入準則”的時間點不同

企業性質不一樣，新收入準則的啟用時間點也不一樣。境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業自2018年1月1日開始執行新收入準則；其他境內上市企業是在2020年1月1日起執行新收入準則；非上市企業是自2021年1月1日起執行實行新收入準則。執行2017版的新收入準則的企業，不再執行財政部原2006版的收入準則和《企業會計第15號——建造合同》，相應的應用指南也停止執行。對于2017版的新收入準則允許企業提前執行。

3.4 母子公司執行“新收入準則”不同步應如何處理

對于母子公司在執行新收入準則不同步時應注意的問題。第一種情況是母公司已經執行了2017版新的收入準則，但是子公司仍然執行的是2006版的收入準則，那么母公司在編制公司合并財務報表時，要按照2017版的收入準則的規定調整相關子公司的財務報表。第二種情況是如果母公司執行2006版的收入準則，而它的子公司已經先執行2017版的新收入準則，那么這個母公司在編制公司合并財務報表時，可以按照下列兩個方法進行處理。第一個方法是將它的子公司的財務報表依照母公司執行的會計準則進行調整，將調整后的報表與之合并。第二個方法是可以將子公司按照新收入準則編制的財務報表來直接合并。這里需要注意的是如果母公司將它的子公司按照2017版的新收入準則編制完成的財務報表直接合并過來的，則必須在合并財務報表中進行披露，而且是對母公司和其子公司執行的不同的會計政策和其他相關信息分別進行披露。

4 “新收入準則”對于企業的預期影響

新收入準則在很多具體運用方面發生了變化。履約進度的計量。收入確認是在一個時點、還是在一段期間內確認。收入的確定在很大程度上取決于相關合同條款及所在國家和地區的法律規定。收入的變化還會影響企業的管理和決策，例如薪酬計劃、投融資安排、稅務籌劃等。企業需要考慮對信息系統及內部控制流程進行調整，還可能需要對現有的商業模式和合同條款進行梳理和調整。

5 結語

對受到影響的長期客戶合同而言，新準則能讓現金和收益更好地匹配起來，這將提升同行之間的可比性。企業需要對財務、運營、稅務、內控系統等方面盡早籌劃，對于新收入準則的應用，已經實施的企業做好整理和反饋，不斷完善自身的財務系統，使企業更具競爭力。還未開始實施的，要結合所在行業的特點，深入研究新會計收入準則，有的放矢為將來的實際應用做好準備。

參考文獻

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