《工會會計制度》的改革與完善

桂俊煜

【摘 要】 我國工會會計制度保持獨立，但一直充分借鑒政府會計制度的核算理論和方法，并在改革進度上與其努力保持同步，從而形成自身特色。2017年10月，財政部發布了《政府會計制度》，這必將促進工會會計制度進一步改革和完善。文章梳理了我國工會會計制度緊隨政府會計制度進行的重大建設及完善舉措，指出工會會計應借鑒政府會計制度，實現核算基礎統一化、計量屬性多樣化、分類核算科學化和規范化。在此基礎上，文章提出當前需要對工會會計核算重分類和規范化的具體建議。

【關鍵詞】 工會會計制度； 政府會計制度； 預算會計

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0015-04

一、引言

工會自覺接受黨的領導，其活動具有典型的服務性、非營利特征。與政府及其他非營利性組織比較，工會經費保持系統獨立。由于工會性質和工作內容的特殊性，根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國工會法》《中國工會章程》《工會預算管理辦法》，由中華全國總工會牽頭制定專門制度——《工會會計制度》，對工會會計行為進行規范。工會會計制度把工會作為獨立的會計主體，圍繞工會經費，核算和監督各級工會的預算執行和經濟活動。我國工會會計制度經過多次完善，在核算理論和方法上充分借鑒《政府會計制度》，在改革進度上努力與政府會計制度改革保持同步，形成了獨立的會計制度。

二、我國工會會計制度與政府預算會計制度的同步變遷

（一）我國政府預算會計制度的變遷

主要市場經濟國家政府會計規范模式分為會計制度模式、會計準則模式和制度加準則模式三類，我國政府會計采用會計制度加準則模式，即以強制性制度對政府單位會計核算內容進行明確規定，并要求政府單位按此執行。受我國經濟體制漸進式改革的影響，我國政府會計制度改革呈現循序漸進的變遷路徑，在2013年基本完善了政府預算會計制度，其間主要經過兩個重要階段：

1.建設基本的預算會計體系、社會保險基金會計體系和民間非營利組織會計制度

為滿足國家財政預算管理、政府單位和其他非營利主體會計核算與監督的需要，我國積極探索建立政府會計標準體系，并在1998年前后形成主要由財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計組成的預算會計體系[1]。該體系以預算會計作為主要模式，核算、反映和監督政府各項財政收支活動，重點考核各項收支是否按照預算執行。其中財政總預算會計依據《財政總預算會計制度》，核算和監督中央和地方各級財政機關總預算的執行；行政單位會計依據《行政單位會計制度》核算和監督各級行政黨派、政協機關核算和監督國家預算資金的取得、使用及其結果；事業單位會計標準體系則由《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》以及醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科研事業單位、彩票機構、測繪事業單位、地質勘探單位、國有建設單位等行業制度構成。1999年，我國又建立了包括企業職工基本養老保險基金、失業保險基金、城鎮職工基本醫療保險基金，以及新型農村合作醫療基金、新型農村社會養老保險基金等在內的社會保險基金會計體系，2000年發布了《住房公積金會計核算辦法》。另外，為推動民間非營利組織建立健全內控管理，嚴格執行國家有關財務會計制度和票據管理使用制度，2004年我國發布了《民間非營利組織會計制度》[2]。自此，我國基本預算會計體系、社會保險基金會計體系和民間非營利組織會計制度建設基本構建完成。

2.完善以行政事業單位會計制度建設為重點的預算會計標準體系

“十二五”時期，隨著公共財政體制的建立和完善，為配合財政改革和行政事業單位財務管理改革，進一步規范行政事業單位會計行為，提高會計信息質量，財政部牽頭開展了醫院、高等學校、科學事業單位等行業會計制度的制定和修訂工作。2010年12月，財政部發布新《醫院會計制度》和《基層醫療衛生機構會計制度》；2011年3月，制定印發《新型農村社會養老保險基金會計核算暫行辦法》；2012年12月，發布新《事業單位會計準則》和新《事業單位會計制度》。之后，財政部又修訂發布了《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》《測繪事業單位會計制度》《彩票機構會計制度》等。全面修訂后的會計標準，基本解決了當時部門預算管理出現的問題，滿足了當時的需要。

（二）我國工會會計制度緊隨政府預算會計制度的同步變遷

為滿足服務工會管理實際，我國工會會計制度緊跟工會管理改革時代步伐，與政府會計制度同步進行建設和完善，在核算理論和方法充分借鑒政府預算會計的基本思路。其改革也同步主要經歷了兩個階段：

1.制定和頒布《工會會計制度》（1998）

為解決工會會計核算缺乏制度約束問題，1998年中華全國總工會頒布了《工會會計制度》。借鑒1998年頒布的《行政單位會計制度》，工會會計確定了資產、負債、凈資產、收入、支出五個會計要素，并采用借貸記賬法記賬。制度主要明確了會計核算的一級科目，其中資產包括現金、銀行存款、經費集中戶存款、借出款、撥出經費、應收上級補助、應收上解經費、暫付款、庫存材料、有價證券、投資、專項資金占用、固定資產13項；負債包括借入款、撥入經費、應付上解經費、應付補助下級經費、暫存款、代管經費、撥入專項資金7項；凈資產僅有固定基金、投資基金、專用基金、后備金、經費結余、預算周轉金6項。收入按照來源分為會費收入、撥交經費收入、上級補助收入、政府或行政補助收入、事業收入、投資收益、其他收入7項，支出按目的分為會員活動費、職工活動費、工會業務費、工會行政費、專項資金支出、補助下級支出、事業支出、上解經費支出、其他支出9項?；镜摹豆嬛贫取方梃b行政單位預算會計體系，統一了工會會計基礎工作、規范了工會會計核算，為工會財務管理和制度化建設奠定了基礎。

2.《工會會計制度（1998）》的修訂和完善

隨著政府會計改革問題進入更深操作層面以及工會財務改革深度與廣度的推進，工會會計制度也需要與時俱進進行修訂和完善，重點解決當時實際工作中收支預算的完整性、收支結構劃分的合理性、收繳改革導致的核算問題。2009年4月，財政部發布了《工會會計制度》（征求意見稿），同年5月發布了修訂后的《工會會計制度》和《關于印發工會會計制度、工會新舊會計制度有關銜接問題的處理規定的通知》，7月發布《關于做好貫徹實施新〈工會會計制度〉準備工作通知》，這些文件的出臺標志著工會會計制度修訂工作完成。修訂后《工會會計制度》取消了經費集中戶存款、有價證券、暫付款、專項資金占用、撥出經費、暫存款、撥入經費、撥入專項資金、預算周轉金、專項資金支出等一級科目，增加設置其他應收款、應收下級經費、應付工資（離退休費）、應付地方（部門）津貼補貼、應付其他個人收入、其他應付款、應付上級經費、應付下級經費、在建工程、在建工程占用資金等一級賬目，同時明確了51個二級會計科目。制度明確將財政對工會的補助資金全部納入工會預算收支范圍，并通過“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”等科目進行核算；設置了“維權支出”核算科目，集中反映各級工會組建、維權的資金投入情況。修訂后的《工會會計制度》進一步完善了工會預算、決算和經費審查監督制度，體現了工會經費全面預算管理的要求，提高了工會財會核算的科學性，突出了工作資金支出特別是維護職工合法權益支出的重點，會計報表體系更加科學明晰[3]。

三、政府會計制度對工會會計制度的影響

（一）政府會計制度建設概況

為建立現代財政制度，提升國家治理體系和治理能力，規范社會組織管理，健全社會保障體系，黨的十八屆三中全會提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的重大改革。2014年，財政部提出《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確改革指導思想、總體目標、基本原則、主要任務和實施步驟，確立建立政府預算會計和財務會計功能適度分離又相互銜接的政府會計體系，統一政府會計制度和準則體系進入新建設階段[4]。

2015年10月起，財政部陸續發布《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等政府會計具體準則和固定資產應用指南，政府會計框架基本形成。2017年11月，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》頒布，并同時取消了按單位類型設置的《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《高等學校會計制度》等。按要求，除納入企業財務管理體系執行企業會計準則或小企業會計準則外的各單位自2019年1月1日統一執行該制度。

（二）政府會計制度的特色

政府會計制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的核算模式，將產權理論和制度變遷等制度經濟學理論的拓展在政府會計改革領域得到了體現，既立足國情，又借鑒國際經驗，提高了行政事業單位會計制度的適用性[5]。同時制度注重改革的成本效益和重大風險控制，體現了制度制定和實施的平穩過渡。制度體現了“二元化”特色，與以前相關制度相比，有三個重大進展，具體表現：

1.會計核算目標和核算原則的雙重性

在會計核算的目標上，按制度要求，單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離，并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。為實現財務會計的功能，在要素方面，財務會計設置了資產、負債、凈資產、收入和費用5個要素；為滿足預算會計的功能，預算會計設置了預算收入、預算支出和預算結余3個要素；相應的，在信息披露上，各單位應當至少按照年度編制財務報表和預算會計報表。在會計核算的原則上，制度明確財務會計核算實行權責發生制，而預算會計的核算則實行收付實現制，在此基礎上，各單位財務報表和預算會計報表的編制分別以權責發生制和收付實現制為基礎。前者主要包括資產負債表、收入費用表和凈資產變動表，后者則包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。另外，現金流量表由單位自行選擇編制。

2.計量屬性的多樣化

會計計量基礎與會計信息使用者的要求和單位管理資產的目的緊密相關。以前的行政單位會計制度是出于政府非營利性目的的資產管理，對各項要素主要以歷史成本核算。隨著信息使用者對會計信息透明度要求的提高、單位資產類型的多樣化和會計核算手段的進步，新政府會計制度在堅持以歷史成本作為計量基礎的同時，積極采用其他計量屬性評估、披露會計信息。計量屬性的多樣化有助于更充分地反映單位的財務狀況和收支情況，進一步提升會計信息的有用性。制度明確規定資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額。負債的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值。在此基礎上，長期股權投資就可根據實際采用成本法或權益法進行核算，固定資產、無形資產、公共基礎設施、保障性住房在計提折舊或攤銷反映耗損價值的同時，也可以引入資產減值計量模式。

3.分類核算的規范化、科學化

政府會計制度繼承了我國多年來行政事業單位會計改革的經驗，有機整合《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《國有建設單位會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》《測繪事業單位會計制度》《彩票機構會計制度》等內容，反映了會計改革發展的內在需要和發展方向，基本統一了行政、事業單位、行業事業單位的會計核算規范，提高了部門單位會計信息的可比性。制度特別體現出會計主體加深對資產、負債管理認識，更加正視政府單位資產、負債管理的目的。如在資產方面，無論企業和行政事業單位，明確區分為以營利為目的取得并持有和以自用消耗為目的取得并持有，并在結合資產的流動性基礎上分類進行會計核算。相應的，針對單位的收入和支出，既明確經營性收入和非經營性收入，又明確資本性支出和費用性支出。在分類核算方面，與以前制度相比更加規范化和科學化，例如增設了“公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、預計負債、債務還本支出”等會計科目，合并了“在建工程”和“基建工程”兩個科目內容，這些重大變化與創新使長期以來未能在政府會計報表中反映的資產和負債得以核算和披露，進一步充分反映了政府的“家底”，使會計報告使用者更容易清晰解讀政府單位的會計信息。

（三）政府會計制度對工會會計制度的影響

政府會計制度的頒布是政府及各非營利性組織會計制度的重大變革，對當前各單位的會計核算和財務管理將產生重大影響。比較政府會計改革的歷史進程和成果，工會會計改革仍相對較為滯后。特別是隨著工會工作活動的多樣化和復雜化，當前工會會計制度更需要借鑒政府會計制度的理論和特色，加強制度改革，完善制度體系。政府會計制度的頒布對工會會計制度的影響主要有以下三個方面：

1.促進工會會計核算基礎的統一

工會作為獨立的會計主體，業務較為單一，主要集中核算和反映經費收入和支出。在經費收入方面，既有本期應收實收款，又有應收未收款，且往來款業務比重很大，如工會應收取的財政返回款、應收取或應支付的工會經費、工會業務活動尚未結算的款項等；在經費支出方面，工會業務活動基本以現在支付為主。按照現行工會制度要求，會計核算“以收付實現制為基礎，以權責發生制為補充”。比較企業會計制度和政府會計制度，由于權責發生制充分考慮收入與支出的期間歸屬問題，采用權責發生制更能較好反映會計信息，更有利于人們正確解讀會計信息，現行企業會計以權責發生制為核算基礎，政府會計也已經實現權責發生制和收付實現制的并軌。以企業會計為例，以權責發生制為基礎編制的資產負債表、利潤表、股東權益狀況變動表和以收付實現制為基礎編制的現金流量表，各自發揮獨特功能，又互相補充，構成了較為嚴密的會計信息披露體系。隨著經濟發展水平不斷提高，工會收支來源和金額也不斷擴大，工會會計核算基礎將借鑒政府會計從“以收付實現制為基礎，以權責發生制為補充”向“以權責發生制為基礎，以收付實現制為補充”最終再向以權責發生制為基礎的轉變。

2.促進工會會計計量基礎多樣化

會計計量基礎與會計信息使用者的決策緊密相關，政府會計制度嘗試采用多種計量屬性反映財務信息，反映了政府會計計量技術水平的進步。工會會計制度要求核算以歷史成本原則為基礎，并規定工會資產的入賬價值應等于取得該資產時的支出。采用歷史成本計量的優勢是可靠性和追溯性強，但缺乏對工會資產現實價值的評估。在工會資產單一的情況下，歷史成本計量對信息使用者了解財務信息的影響不大。但隨著工會資產管理和運用能力的提高，工會資產將呈現類型增多、金額增大的趨勢，為加強對工會資產的保值和增值能力的評價，補充采用市值計量變得現實和必要。

3.促進工會經費分類核算進一步科學化、規范化

政府會計制度統一了分類核算標準，使會計核算更加規范化、科學化。工會會計按“收入分渠道、支出按功能”的制度要求分別規定會計科目核算和管理經費收支，其中各單位工會經費收入來源主要有“職工工資、行政補助經費、會員會費”等，支出則按服務功能劃分并設置“職工活動支出、維權支出、業務支出、行政支出、資本性支出、補助下級支出”等會計科目。但部分同類的收入如“403上級補助收入、404政府補助收入、405行政補助收入”沒有納入到同一個科目體系下核算顯得不夠嚴謹，部分科目命名涵義不清晰，如“503業務支出”“504行政支出”傾向于滿足行政事業單位的會計核算，運用范圍狹窄，對于企業獨立設置工會部門的該分類表述不明晰，容易有歧義，工會會計需要學習政府會計在分類核算上進一步科學化、規范化。

四、完善當前工會會計制度的兩點具體建議

（一）借鑒政府會計，對工會會計原則進行重分類

會計原則是會計工作的基礎規范，政府會計制度根據組織活動的特殊性，明確了核算目標和核算原則的雙重性，提出了計量屬性多樣化的要求。工會會計按照現行制度，需要遵循有用性、客觀性、可比性、重要性、及時性、歷史成本、?？顚Ｓ冒隧椧话阍瓌t。這八項原則前五項是基于會計信息披露的目的提出，歷史成本是基于會計信息核算的計量屬性提出，?？顚Ｓ檬菑娬{工會經費管理和使用目的提出。為強化工會會計的特殊性，由于原則提出的基礎不同，建議將工會會計核算原則分為一般會計原則和特殊會計原則，前者包括有用性、客觀性、可比性、重要性、及時性，而特殊會計原則包括歷史成本原則和?？顚Ｓ梅诸惡怂阍瓌t。

（二）借鑒政府會計，對工會會計核算科目重分類和規范化

1.重分類和規范化資產負債表項目下相關會計科目

首先是規范“應收上級經費”和“應收下級經費”的核算。兩者除了經費來源不一致，本質沒有區別，借鑒企業會計和政府會計的科目，可以將這兩個科目作為明細科目納入“應收經費”科目下核算，這兩個明細科目再分別按補助原因（如回撥補助、專項補助、超收補助、幫扶補助、送溫暖補助、救災補助、其他補助）細分科目進行會計處理；相應的也可以設置“應付經費”一級科目，下設“應付上級經費”和“應付下級經費”科目核算債務。其次是借鑒政府會計經驗，將“151投資”按照投資類型和期限分“短期投資”“長期股權投資”“長期債券投資”進行核算管理。對于凈資產，由于工會財務重在反映收入和支出的合法性、合理性，可借鑒政府會計，對最終形成凈資產收入和支出通過設置“累計基金”進行核算，同樣比照企業會計和政府會計的“本年利潤”和“本年盈余”，將“331結余”規范為“本年結余”。

2.重分類和規范化收入支出表項目相關會計科目

首先是規范化收入項目，根據“分類核算，?？顚Ｓ谩钡脑瓌t，將工會經費的收入分為“會費收入、撥繳經費收入、補助收入、事業收入、投資收入、其他收入”，并作為一級科目進行核算與管理，將“政府行政補助收入”納入二級科目進行會計核算，從而既體現重要性，又兼顧按?？顏碓催M行明細核算。相應的，在“撥繳經費收入”項目下設“上級轉撥經費收入、下級轉撥經費收入、單位行政撥繳收入”分類核算。其次規范支出要素下的會計科目，改進前述的“行政支出”。為增加科目核算的通用性，將該科目改為“工會管理費用”，其明細科目仍然通過設置“工資福利支出”“商品和服務支出”核算工會購買的商品和服務支出購置費。由于費用形成資產，為滿足信息使用者了解支出的去向，將該科目分離處理出來，作為資產性支出費用，按一級科目核算管理。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司.服務財政科學化精細化管理大力推進政府及非營利組織會計改革——會計改革與發展“十二五”規劃綱要解讀之九[J].財務與會計，2014（4）：16-20.

[2] 財政部會計司.服務財政科學化精細化管理大力推進政府及非營利組織會計改革——會計改革與發展“十三五”規劃綱要解讀之二[J].財務與會計，2017（1）：7-10.

[3] 財政部會計司劉玉廷司長及中華全國總工會財務部朱思澤部長就新《工會會計制度》答記者問[J].會計之友，2009（9）：封二.

[4] 崔學剛，葉康濤，荊新，等.權責發生制、政府會計改革與國家治理——第六屆“政府會計改革理論與實務研討會”綜述[J].會計研究，2015（7）：92-95.

[5] 龐文群，劉峰.對修訂完善政府會計制度的思考和建議[J].財務與會計，2017（3）：57-59.