醫院管理會計與內部控制的融合發展

徐立德

【摘 要】 管理會計與內部控制是醫院經營運行中重要的管理工具與手段。在不斷深化醫改的形勢下，大力開展管理會計與內部控制的融合實施及應用，對提高醫院治理水平有重要意義。文章通過分析探討醫院管理會計與內部控制各自的作用、特點以及內在聯系，提出推進管理會計與內部控制的融合發展，以促使醫院目標更好地實現和管理水平的提高。在傳統財務會計基礎上設立專門管理會計核算中心負責成本管控測算，運用管理會計工具與方法加強經營管理核算控制，與全面預算管理、績效核算管理、疾病成本核算管理等內部控制機制深度融合，推進醫院精細化發展，提高醫院核心競爭力。

【關鍵詞】 醫院； 管理會計； 內部控制； 融合

【中圖分類號】 F234.3；F270 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0015-04

引 言

管理會計和內部控制都產生于20世紀初資本主義經濟迅速發展的西方國家。隨著現代經濟社會的發展和競爭日趨激烈，基于傳統基礎的記賬、算賬、報表、分析的財務會計已不能滿足經濟發展的需要，以現代管理科學為基礎、與傳統會計相結合而形成的管理會計越來越發揮重要作用，越來越受到管理者的重視。經過幾十年的引進、研究和應用，管理會計和內部控制在我國經濟社會發展中的應用直到20世紀90年代隨著一系列管理工具和方法及法規的實施才有所突破。

管理會計源于對產品成本的管理與控制，是通過計量與核算，運用不同的工具和方法對成本進行的經濟管理手段。管理會計在現階段的運用與發展，應在傳統核算、控制與籌劃職能基礎上強化管理會計的“管理”作用，強化以單位價值創造核心能力的培育與提升，通過對各成本與風險節點的控制達到對整個業務運行過程的控制，與內部控制機制融合發展，構建實現醫院發展目標、提升醫院管理水平的控制平臺。

一、醫院管理會計

管理會計與財務會計是會計核算的兩個分支，財務會計側重于對單位層面為整體的財務核算、分析與報告，并對外提供財務信息；管理會計側重于內部管理節點的會計核算、控制，對內提供經營管理核算、預測信息，本質是預算管理。

管理會計在醫院經濟運行中發揮著重要作用，如利用回歸直線法和本量利分析法測算病種診療成本，利用差量分析法和貢獻毛利法進行項目投資可行性研究等。在此基礎上醫院開發增加了新的工具方法，如醫院HRP管理系統、RBRVS、DRGs以及OES（高效運營系統）等，通過從醫院HIS系統以及其他管理系統中調取有關信息進行分析，對管理成本、檢查成本、疾病診療成本等進行成本效益測算，為管理層進行醫院發展規劃、設備投資、人才培養、學科建設、單病種付費甚至醫改等決策提供依據。

在醫院的內部控制體系中，管理會計對于加強內部經濟活動中各環節的控制起著非常重要的作用[ 1 ]。一是結合現代管理會計工具和信息手段，有效控制和測算成本效益分析與分配，達到預算、考核、控制經營成本的目的。二是運用RBRVS、平衡計分卡、預算管理以及HRP管理系統，通過對各科室工作節點計分或賦予不同的分值，設立相關專業或服務項目的相關指標對科室服務能力、成本控制率、預算執行完成率等進行多方面考核。三是在醫院和科室預算范圍內完善績效分配方案，依據科室月工作量，結合指標考核情況，分析科室目標成本及邊際貢獻，按月測算完成情況，及時發現差異，會同科室分析差異原因，制定應對措施，做到優勞優得，充分調動員工主觀能動性，以期達到精細化管理目的[ 2 ]。醫院管理會計構成如圖1。

二、醫院內部控制

（一）法規制度依據

財政部《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號），要求規范內部控制制度和流程，進一步提高內部管理水平，加強廉政風險防控機制建設。《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號），要求“強化內部流程控制，全面梳理業務流程，明確業務環節，分析風險隱患，完善風險評估機制，制定風險應對策略；有效運用不相容崗位相互分離、內部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、會計控制、單據控制、信息內部公開等內部控制基本方法，加強對單位層面和業務層面的內部控制，實現內部控制體系全面、有效實施”[ 3 ]。

（二）目標與成效

醫院內部控制的目標是在完善內控制度基礎上，促進各項內控制度之間、各流程之間相互銜接統一，利用各類管理工具實現各項業務合法合規、國有資產資金安全與完整、財務會計報告信息真實全面，提高工作質量與效率，推進醫院實現精細化管理的發展戰略[ 4 ]。內部控制包括內部應用環境控制、風險評估控制、業務活動控制、信息與溝通控制、內部監督控制五個環節，其中風險評估、業務活動、內部監督控制又是管理會計的構成內容，內部控制的目標需要通過管理會計工具得以實現。

三、融合發展

（一）融合發展的基礎與前提

從醫院管理會計與內部控制的作用和構成要素內容來看，二者對推動醫院著眼于現代精細化管理的作用密不可分，相輔相承。管理會計是管理與會計的有機結合，可不斷提高醫院各級管理層的管理水平[ 5 ]。

1.二者目標一致

醫院管理會計通過對管理成本核算、病種診療費用核算、藥品材料成本核算等運行過程的控制，充分發揮管理會計分析、控制和預測職能，為管理和決策提供信息，實現醫院發展目標；醫院內部控制通過落實內控制度、規范業務流程，實現醫院業務合規、資產資金安全與完整、控制與評估風險發生、財務會計報告及相關信息真實完整等目標，從而提高醫院內部管理水平，促進醫院經濟良性運轉。

2.工具與方法相同或相近

醫院管理會計運用本量利分析法、RBRVS（或平衡計分卡）、臨床路徑、DRGs和貢獻毛利法等對成本核算、績效分配、投資發展等的核算控制、預測分析發揮作用；內部控制同樣是利用預算管理、PDCA、RBRVS、DRGs、臨床路徑等工具，對預算、合同、采購、人事、成本等的控制與管理，確保醫院經濟健康運行的目標實現。

3.具有共同的特點

二者對未來或下一經濟周期目標及風險的發生進行全員、全過程控制、預測、分析。管理會計對成本核算的控制可避免決策失誤或損失，內部控制通過系統化、制度化、流程化的全員參與，既注重對未來目標的控制也注重日常預算管理、支出管理、合同管理等經濟業務流程節點的控制與分析[ 6 ]。

4.具備較高的關聯性和融合度

二者在推進醫院管理中發揮的作用及內在因素具備較高的關聯性和融合度，應大力開展融合利用研究與開發，既利用管理會計有效工具和方法，實現預測、分析、控制、核算功能，又突出強化管理會計在現代醫院管理中的“管理”功能，與內部控制有效銜接統一，推動二者深度融合發展。

總之，管理會計與內部控制二者都是會計管理的重要分支，都是當前公立醫院實行精細化管理的重要手段和措施，都是提升醫院管理水平、規范醫院管理流程的組成部分，都是推動加強醫院財務會計監督、提升財務管理水平的重要內容，都是更好發揮過程控制和風險評估的有效載體。

（二）融合發展的內容與效果

管理會計分析預測需要的數據信息來自內部控制系統，否則管理會計就失去真實可靠的數據基礎；內部控制系統也需要管理會計的支撐，管理會計工具與方法納入內部控制評價與監督體系中去，內部控制的各環節需要通過管理會計運用相關工具、方法、理論以加強每一個環節的控制，從而做好全員全過程控制[ 7 ]。

管理會計在加強核算、預測、分析等基礎上，應加快向管理、控制轉移，強化管理會計的管理職能；內部控制作為一項系統工程應在完善制度流程基礎上加強各控制節點的核算、預測、分析職能，利用管理會計建立完整的內部控制體系[ 8 ]，確保內部控制準確、全面以及信息化系統化，做到溝通流暢，不越位不缺位。

以預算管理為例，管理會計的核心是預算管理，是對年度目標任務的預測與判斷，而內部控制體系中所有經濟運行都是圍繞預算管理這一貫穿始終的主線為紐帶進行的，通過對預算方案的科學編制、逐級審核審批、執行與落實、考核分析等，可使流程中各個節點都能達到較好的預算控制效果（表1）。

四、融合發展過程存在的問題與對策

縱觀管理會計在醫院管理中的實踐及應用仍存在一些難題和短板，理論和實踐的結合、專業人才的培養、行業及系統的重視與推進、信息化手段的建設與實施等都成為阻礙管理會計有效運用的重要因素；內部控制雖然制度體系日趨完善，但工具方法的應用，全過程、全方位、全員參與落實等也是一個適應和認識的過程，需要相關管理者、研究者、實施者付出更多努力。

（一）問題

1.管理會計和內部控制融合發展的理論創新不夠

理論指導實踐、實踐推進理論的創新是一個永恒的辯證主題。近幾年我國管理會計理論與實踐創新雖然快速發展，但理論的形成往往滯后于實踐進程，需要在實踐中不斷總結經驗和規律推動理論的創新與發展。2016年6月財政部《管理會計基本指引》明確規定“單位應用管理會計，應遵循融合性原則”。此后不僅業財融合得到高度關注和發展，而且對管理會計與財務會計的融合發展也進行了深入研討，對提升管理水平、防控風險發揮了重要作用。但關于管理會計和內部控制融合發展的理論研討還比較缺乏，用以指導醫院運營管理和核算控制的比較成熟的理論和方法更是鳳毛麟角。例如醫院實行全面預算管理在近幾年才逐漸認識到其重要性，由于缺乏一套完善嚴密用以指導實踐的醫院管理會計理論和方法，管理會計中的預算管理工具在全面預算管理中的應用不理想，對大部分醫療專業出身的各級管理人員來說，管理會計服務于醫院戰略與控制中的應用積極性、主動性不高，一定程度影響著管理層的決策。

2.內部應用環境制約了融合發展的進程

財務會計是內部控制的基礎和主要內容，業財融合是管理會計創造價值并進行價值管理的基本要求，也是管理會計與內部控制融合的基礎。但融合發展的環境還存在不相適應的地方，包括醫院管理者的認識、重視程度，也包括實施者的專業素養、參與度以及全過程、全方位的溝通、交流。內部融合過程中各職能部門各自為政、本位主義等都阻礙管理會計與內部控制的融合以及融合后作用的發揮。只有二者融合后產生“化學反應”，才能實現價值創造和戰略決策（圖2）。

3.工具方法的創新、建立及使用影響融合發展的效果

醫院運營管理中由于管理會計工具方法應用欠缺，內部控制的效果受到影響，導致缺乏科學合理的醫院運行控制機制和投資風險評估機制，進而影響了融合作用的體現和對融合發展的信心，也影響到了成本控制、預算管理、分析預測等服務戰略的實施。

4.人才匱乏影響融合發展的效率

人的因素是關鍵的，做好醫院內部各部門人員融合、相互溝通協調是內部控制機制順暢運行的有力保障。會計從業人員綜合專業水平亟待提高，業務流程不規范、信息化水平低等都影響融合的效率。財務專業在以醫療專業為主體的醫院中屬于“小的輔助系列”專業，從事會計核算與控制人員包括內部審計人員，大部分以財務會計專業甚至是經濟管理專業為主，管理會計的研究與應用由于多種原因很少觸及，即使有部分管理會計職能，也是通過財務核算工作體現出來，財務會計核算從管理層到職工群眾得到普遍認知，而管理會計的作用幾乎不受重視，管理會計與財務會計的不平衡發展顯而易見。

（二）對策

1.創新管理會計和內部控制融合理論

醫院管理會計與內部控制的融合發展，既需要實踐中大膽探索，又需要正確的理論和方法加以指導，才能做到理論和實踐的有效結合、辯證統一。整合醫院會計組織架構體系，建立專門管理會計部門負責成本管控測算，并與內部控制考核、預算管理考核、績效核算管理等緊密融合是二者融合的有益探索和實踐。

2.改善融合發展的應用環境

應用環境的改善是融合發展的基礎。在融合的背景下，無論是管理會計價值創造、風險預測，還是內部控制中的應用環境控制、風險評估控制、業務活動控制、信息與溝通控制、內部監督控制五個環節，都隨著經濟社會的發展而變化，都要更加關注醫院內部管理機制、環境與協同，才能做到有效融合。需要從頂層設計開始，將管理會計的建設與應用放在醫院發展的戰略高度上充分認識管理會計在醫院經營過程中的重要作用，建立重要部門和關鍵崗位責任制、風險管控機制及管控方式，奠定融合發展的基礎。

3.工具方法應用是融合的切入點

管理會計工具方法在內部控制各環節的導入與嵌接是二者融合的切入點，也是一個吸收、滲透、結合的過程，包括管理會計工具方法與醫院內部控制五個環節的融合以及管理會計體系本身各類管理工具的融合應用。這一切入點的融合程度是管理會計與內部控制融合的標志。例如將各部門和崗位的職能作用落實到具體的經濟業務核算控制過程內，包括對預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、合同管理、工程項目管理、疾病成本管理等各控制節點上存在的風險進行管控[ 10 ]。

4.加快專業人才培養和儲備是融合發展的關鍵

加快培養管理會計人才，開展管理會計理論與實踐創新研究，創建、融合與醫院內部控制管理相適應的管理會計應用工具和方法。管理會計、財務會計和內部控制專業人才的培養與融合是管理會計與內部控制融合的關鍵，未來的財務管理職能是技術和人的結合，以財務會計核算與分析為主的會計從業人員亟需提高管理會計與財務會計的綜合水平，與各級管理層、各科室有效溝通，積極發揮管理會計作用，并結合實際與專業管理公司開展信息化建設，建立符合實踐要求的管理會計體系，利用大數據優勢和信息化技術手段提高數據質量，促進核算結果應用，及時、準確做出正確決策，也可全面對管理會計作出考核與評價。

結 語

醫院管理會計與內部控制的目標一致，工具方法相近，內容相同，對加強和推進醫院管理都具有重要的基礎性作用。因此，在新醫改形勢下，構建現代管理會計體系和內部控制融合機制，對推進醫院控制成本、提高效益效率、提升管理水平、建立和完善現代醫院管理制度具有重要的應用價值和現實意義[ 11 ]。

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