關于開征社會保障稅的思考

●姜 陽

一、引言

社會保障稅，也稱社會保險稅、工薪稅，是以納稅人的工資和薪金所得作為征稅對象的一種稅收制度。我國學者對社會保障稅的廣泛研究起于20世紀90年代，由于全國開始實行“統賬結合”的統一的企業職工基本養老保險制度，加之《中華人民共和國國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》（簡稱《綱要》）的指示，學術界對社會保障資金籌集究竟應是“費”還是“稅”進行了激烈的討論。

主張費改稅的一方從統一制度、調節收入分配、管理效率、完善社會主義市場經濟體制等角度闡述開征社會保障稅的合理性和必要性 （胡鞍鋼，2001；郭慶旺等，2001；賈康等，2001；吳曉琪等，2010；孫宇暉等，2015）。比如，胡鞍鋼認為無論是從城鎮人口實際收入水平、居民儲蓄率、實際征稅率還是政治上來說我國已具備開征社保稅的基本條件，應制定社會保障法案，盡快開征社保稅。賈康則通過對社會保險費與稅進行比較，指出社會保險稅管理上更有效率、法律約束性更高、公平性和互濟性更強?！敖y賬結合”模式下，由于社會保障制度“碎片化”和社?！百M”剛性不足，社會保險費存在征管不力、地方政府違規減免繳費義務等問題（曾尹嬿等，2015）。當下經過一系列的社保制度改革完善，我國社保制度的中心工作已由擴大覆蓋面轉向逐步形成全國統一的社保制度，社保費改稅理應成為走向統一的第一步（馮俏彬，2018）。

而反對費改稅的代表觀點主要有擔心財政的不可持續(李紹光,2000)，目前面臨社會保險費征繳難的真正原因在于客觀經濟環境、立法與執法力度和歷史欠賬未能有效化解等因素的綜合影響，而非征費方式（鄭功成，2008）；社保費改稅不符合我國社保制度設計的要求，不適應中國社會保障經濟與發展階段，現階段應把社會保障制度完善的重點放在擴大覆蓋面和完善基金投資管理體制等方面（鄭秉文，2010）。不能因社會保障制度的公共性，就認為社會保障資金籌集理應采取稅收方式，國家對社會保障負有的是制度提供義務，而非資金提供義務，對于“準公共”屬性很弱的社會保險，采用繳費方式能夠實現制度功能（吳文芳，2014）。胡繼曄（2017）指出反對費改稅者認為無法解決稅收的公共性與社保基金個人賬戶的私有性相沖突、稅收的不直接償還性與社會保障的專用性相沖突這一理論障礙。

不同學者由于從不同角度出發而產生的對社保費改稅爭論的焦點在于選擇何種社會保障籌資模式可以更適應我國的社會保障制度發展，反對“稅”的一方主要是認為社保制度存在的一系列問題并非“費”所引起，而且目前我國并不適合改變社保制度?；仡欃M改稅爭論及近幾年學者的觀點，結合我國目前經濟發展與改革進程，尤其是國地稅合并以來，《國稅地稅征管體制改革方案》的發布，明確從2019年1月1日起，基本養老保險費等各項社會保險費由稅務部門統一征收，可以讓我們得到更確信的答案——社保費改稅是大勢所趨。本文認為社會保障費屬于社會保障私有化的范疇，將待遇與自我保障意識掛鉤，更多強調的是效率，更適合個人賬戶。從促進收入分配公平來說“費”并不可取，不利于解決“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾”這一社會主要矛盾，統籌賬戶應采用“稅”的形式。因此，現階段應開征社會保障稅，實行“統賬結合，稅費結合”的征收模式。

二、開征社會保障稅的現實必要性分析

我國目前通過繳費的方式籌集社會保障資金，資金管理實行統賬結合的模式。如養老保險實行部分積累制，參保者養老金一部分來自實行現收現付制的統籌賬戶，另一部分來自計息積累的個人賬戶。如果采用稅費結合模式，將統籌賬戶資金改為征稅籌集，無論從統一制度實現全國統籌、調節收入分配、深化財稅體制改革還是資金征管上來說，社會保障稅較單一的社會保障費都具有更為積極的促進作用。

（一）構建全國統一的社會保障體系，實現公共服務均等化的需要

十三五規劃指出要堅持普惠性、保基本、均等化、可持續方向，提高公共服務共建能力和共享水平，完善基本公共服務體系，促進基本公共服務均等化。社會保險作為基本公共服務的重要項目，以稅收的形式更能實現均等化這一目標。

我國在社會保障制度建立初期，經驗不足，并未充分認識到其全國性、統一性、強制性的公共產品特征，以至于呈現全國“分區統籌”現象，無法實現制度的統一和公平。以社會養老保險為例，據統計數據，2017年企業職工養老保險的參保人數為3.53億人，其中在職參保人數2.59億人，領取待遇的退休人員 9460萬人。全國總撫養比為 2.73∶1，有的省份撫養比達4:1，有的省份則低于全國撫養比。全國累計結余可以支付17.4個月，省間差距則更大，有些省份可以支付到 40、50個月，有些省份面臨當期的收不抵支。地區間基金結余與赤字并存，使得養老保險制度的可持續發展承受風險，養老基金投資運營效率無法提高，無法有效應對人口老齡化危機。一旦開征社會保障稅，由中央統一運營調配基金，不但可以更好地發揮社會保障基金互助共濟功能，提高基金投資效率，而且能夠促進區域間協調發展。

經過2017年社保制度的改革，我國社保制度走出長達二十年的試驗階段，而趨于基本成熟、定型(鄭功成，2017)。據國家統計局公布，目前我國基本養老保險參保人數超過9億人，基本醫療保險覆蓋人數超過13億人，全民醫?；緦崿F。因此，目前我國社保改革重點應由擴面轉向建立全國統一的社會保障制度。相比繳費，社會保障稅則可以更好地在全國范圍內實現“統一制度和政策，統一繳費規定，統一待遇計發辦法，統一基金使用管理，統一業務規程，統一編制和實施基金預算”，構建全國統一的社會保障體系。

（二）加大收入再分配調節力度、促進社會公平的需要

在市場經濟中，由于每個人所擁有生產要素的數量和質量有差異，個人偏好不同造成選擇不同，再加上其他不確定因素導致收入差距過大，因此需要政府對收入分配領域進行宏觀調控。而社會保障稅擁有稅收的優良屬性，有利于改善國民收入的初次分配、再分配狀況。在初次分配方面，開征實行累進稅率的社會保障稅，將會一定程度縮小初次分配領域不同收入群體間的收入差距。根據庇古福利經濟學，由于邊際效用遞減，一個人擁有的貨幣收入越多，貨幣的邊際效用越??；反之，貨幣的邊際效用越大。因此，富人因繳稅而損失的效用小于窮人因收入再分配得到收入而增加的效用，社保稅在一定程度縮小貧富差距的同時可增強社會福利。再分配領域，開征社會保障稅能夠將社會保障資金在全國范圍內統一調配,對經濟發展水平不同、養老金支付壓力不同的地區進行資金調劑，“抽肥補瘦”起到調節地區間收入再分配的作用。同時，轉移支付資金也有助于增加對低收入群體的生活保障。

（三）劃清中央與地方事權與支出責任、深化財稅體制改革的需要

在我國社會保障制度的發展過程中，由于社會保障項目具有公共產品的屬性，中央與地方之間在發展社保事業上存在著“智豬博弈”現象,如圖1。假設A省和B省利益關系密切，A省出現了嚴重的養老金缺口，設為2單位，相鄰B省養老金結余多且足夠彌補A省缺口，彌補缺口后可獲得社會收益為10單位。但是B省出于自身利益考慮加上堅信中央財政不會坐視不管，可以看出，無論中央財政伸手援助還是等待，B省都會選擇等待。因此，在不能統籌調配全國基金的情況下，為避免社保事業的停滯發展，中央財政承擔的兜底責任遠大于地方，尤其是對于農村和特殊人群。而實施社保費改稅后,必然會引出社保稅的歸屬與劃分問題,對于明確社保領域中央與地方的具體事權范圍與支出責任具有促進作用。

（四）提升社保資金征管效率的需要

首先，《社會保險費征繳暫行條例》屬于行政法規,其效力低于法律，以社會保險費的形式征收,立法層次低、自愿性強且存在不規范問題，導致征繳率低，對許多拖欠社保基金的企業和個人缺乏約束力。而稅收則具有強制性、固定性的屬性，將社會保障費改為社保稅后,稅務機關通過規范而又強制的手段能夠有效提高社會保險金的征收率，避免地方政府為招商引資等鉆社保制度的空子，確保社會保障基金應收盡收。其次，社保稅一般是以參保者的工資和薪金所得為課征對象，類似個人所得稅實行源泉扣繳的方法，可從根本上杜絕企業少繳社會保障費的現象。

三、開征社會保障稅應考慮的因素分析

（一）現實困境

一些學者認為社保費改稅有三種實質性障礙：一是以稅收籌資與我國實行社會保險個人賬戶以及自愿參保、靈活性高的城鄉居民社會保險制度不匹配；二是費改稅后社保部門和稅務部門之間的利益難以協調；三是從企業減少成本偏好和個人流動性偏好分析，費改稅不能根除偷逃社會保險繳款的動機。筆者認為，從現階段來看，后兩種障礙已不能夠成為反對費改稅的支撐。首先，我國政府文件已明確社保費2019年起將由稅務部門統一征收，難點不再是協調部門間的利益，而是社保部門和稅務部門如何做好社保工作的交流對接。其次，社保稅以稅收的強制性能夠較好遏制企業逃避社保費的問題，使其面臨偷逃稅的法律懲罰。也就是說，在偷逃社保繳款問題上，費并不優于稅，不能夠成為反對的依據。對于第一點，社會保險實行費與稅相結合的方式也可以解決個人賬戶收益問題，但是實行社保稅與自愿參保的對立和制度過于“靈活”的障礙則成為目前難題之一。具體來說，筆者認為開征社會保障稅面臨的現實困境主要有以下兩點。

1、社保稅的“剛性”與社保繳款“自愿性”相對立，制度設計需調整。作為社會保險的重要組成部分，我國城鄉居民社會保險遵循自愿參保原則，采取政府引導與居民自愿相結合的方式，參保人可自主選擇檔次，政府鼓勵參保人選擇較高繳費檔次，多繳多得。一旦實施社會保障稅，納稅人、征稅對象、稅率、納稅義務發生時間、納稅期限等由制度明確規定，強制性和固定性的特征使得納稅人沒有任何選擇權，這也就意味著社會保險的制度設計要重新調整。但不可忽視的是，社保稅的實施可直接實現社會保險的全民覆蓋，根據保險“大數法則”，能夠在全國范圍內分散風險，同時使得社保基金籌集不確定性因素大大減少?？傊灰_征社保稅，就面臨著社會保障制度的重新設計，如何更好地發揮優勢，取長補短，考慮需縝密。

2、基礎養老保險全國統籌尚未實現，制度“碎片化”待規整。就社會養老保險來說，我國目前并未實現基礎養老保險的全國統籌，省級統籌也未真正落實，制度“碎片化”現象明顯。統籌層次低，意味著各地方政府自主權大，具體規定、實施細則各異。中央制定養老保險政策后，下級政府往往從自己轄區的實際利益出發，按中央政策的指導意見制定符合本地區情況的文件。特別是對于中央政策規定不十分明朗的要求，地方政府擁有制定本地區養老保險“規則”的權力。繳費率、繳費基數、待遇計發等規定的不同，導致地區之間管理制度的多樣化，難以統一管理。因此，制度的“碎片化”使得社保繳款由費向稅的轉接必然不會順暢，但從另一角度來看，費改稅將“倒逼”我國社會保險制度管理的統一，把關乎全國人民福利的社會保險制度事權集中于中央，減少提高統籌層次的障礙，從而達到提高統籌層次的目的?？傊绫ＹM改稅須有效統一“碎片化”的制度。

（二）社保稅稅種的性質

1、累退性。各國社會保障稅一般采用單一比例稅率，不設免征額，但有扣除上限，超過上限的部分不納稅。納稅人按照工資薪金收入的一定比例上繳，自營者按自行申報的收入按比例納稅?？梢钥闯?，就征稅對象來說，“工薪族”是主要納稅人，但是富人的工薪收入占總財富收入的比例往往比較低，像利息、股息紅利、財產租賃等大部分收入并未納入征稅范圍，加上超過上限可扣除的部分，中低收入階層稅負相比于高收入階層更重，若采用單一比例稅率會拉大貧富差距，惡化收入分配現狀。據研究表明，低收入者的平均納稅期長且平均收益期短，中高收入階層則相反，顯然違背制度設立的公平性原則。

2、權利與義務不對等。作為一個稅種，社會保障資金雖然專款專用于納稅人的社保支出，但是要經全國統籌使用，就納稅人來說，繳納的稅收與從中享受的養老金待遇現值不一定對等。稅收具有一般報償性的特征，只要納稅人繳納了社會保障稅，無論交多交少，均獲得享受國家提供社保公共物品的權利。因此，社會保障稅對高收入群體納稅人的積極性有負面影響，易誘發偷逃稅。而繳費形式下個人享有的權利取決于個人付出的多少，尤其是個人賬戶的積累，具有極高的效率，但是從社會整體來說不利于調節收入分配。

圖2 對企業征社保稅的稅收歸宿

3、稅負歸宿。社會保障稅大部分是對勞動者的工資薪金所得征收一定比例的稅收，因此必然會影響到企業對勞動者的需求和勞動者的供給。圖2中，W表示工資水平，L表示勞動，D是勞動需求，S是勞動供給。征稅前，勞動力市場的均衡價格為W0，均衡勞動力數量為L0；對工薪收入征收一定比例的社保稅后，勞動需求曲線按比例下移至D＇，雇員實際工資下降到W2，但雇主支付的工資為W1?？梢钥闯?，因征收社會保障稅，雇主承擔的稅負為 (W1-W0)L1，雇員承擔稅負（W0-W2）L1。雇主和雇員分擔稅負的多少取決于勞動供給曲線彈性，彈性越大，雇主負擔的稅負越多；反之雇員負擔的稅負越多。當供給曲線完全無彈性時，所有的稅負全部由雇員承擔。對雇主來說，征收社會保障稅使得企業成本上升，因此雇主會減少對勞動力的需求，造成失業的增加。因此，社保稅更適合在勞動供給彈性較小時征收，但是由于勞動者承擔了大部分稅負，會面臨更多壓力。而雇主愿意為技術熟練的工人付出更多工資和工薪稅，可采取累進的工薪稅，對稀缺性較大的勞動力資源課征采用較高稅率,對稀缺性很小的勞動性資源則課征采用較低稅率，或者不征。

四、開征社保稅的政策建議

根據以上分析，我國社會保障資金的籌集應采用稅費結合的方式。由于稅收的優越性，首先應開征社會保障稅資金進入統籌賬戶，但同時為克服社會保障稅的累退性、權利和義務不對等的局限性，充分調動納稅人積極性，個人賬戶依舊采用“費”的形式進行積累，將繳費與待遇掛鉤，既追求公平也講究效率。以下就統籌賬戶開征社保稅而言，提出幾點想法。

（一）稅制設計

從納稅人來說，目前有兩種觀點，差異主要在于對農村地區居民這類低收入群體是否征收社保稅。一種觀點認為社保稅的覆蓋面越寬越好，只要勞動者具備納稅能力就應當成為納稅主體。另一種觀點則認為考慮到我國農民收入低與管理制度并未達到規范化的現實，不適合近期就將農民列入社保稅征稅范圍。本文更傾向于第一種觀點，社保費改稅的原則之一是不增加低收入群體參保人的額外負擔，現行農村居民也在繳納城鄉居民社會保險費，改為社保稅之后，只是將其繳納的形式規范化，并非對其進行高稅率征收，對低收入群體制定合理的低檔稅率加上優惠稅率，同樣可以達到惠及低收入群體和規范化征收的目的。除此之外，國家機關、事業單位也應以雇員的身份正常納稅。

從征稅對象上來說，社保稅不應局限為工薪稅。隨著我國居民收入的多元化，財產性收入不斷增加，不論是從調節收入分配差距角度，還是從擴大稅基、充實社?；鹨詰獙θ丝诶淆g化、增強制度保障能力來說，都應把居民的其他收入（如股息、利息、租金等收入）納入征稅范圍。雖然在稅收征管方面這些其他收入不宜確定，但是這些收入均含于個人所得稅中，在征管難度和成本上是一致的，況且我國自行申報制度不斷在完善。因此，因征管成本而放棄并不可取。此外，借鑒國外的普遍做法，社保稅應制定應稅工資薪金的最高限額。

從稅目上來說，目前國際上有項目式、對象式和混合式三種不同的設置方式。項目式是根據不同的征稅對象（即參保項目）設置不同的稅目，并制定相應的稅率，如瑞典的父母保險稅、老年人養老保險稅、疾病保險稅等。對象式是指根據不同的納稅人（即參保對象）設置不同的稅目，具代表性的是英國的四類國民保險稅，納稅主體分別是一般雇主和雇員、個體工商業者、自營人員和自愿投保者，下設相應的稅目和稅率?；旌鲜絼t是以上兩種方式的結合，同時考慮納稅主體和征稅對象，如美國的鐵路員工退職保險稅和工薪稅（雇主和雇員）。一方面，我國社會主義市場經濟體制下行業類型復雜，征稅對象的仔細界定難以做到精確，不適合采取對象式模式。另一方面，單一的項目式也不能準確反映出納稅主體的差異，但同時我國的社保基金也是依據不同的項目設立。因此，本文認為我國適宜采用混合式模式，即根據不同的征稅對象分類后，分別設置對應的稅目。比如說工資稅，下設養老保險、醫療保險、失業保險等多個稅目。

從稅率上來說，首先，本文認為應該在不同的稅目下設置不同的稅率，而非設置一個總稅率，然后將稅款劃分到不同項目。因為，不同的稅率更具有靈活性，可根據居民的需求程度相應進行選擇，也易調整。其次，有社會保障專家提出應以貧困線為基準,收入在貧困線以上者,征收累進的所得稅制。一是單一的比例稅率會拉大收入差距，不利于中低收入階層，而實行累進稅制則可以促進收入分配更加公平；二是征收社會保障稅本身相當于強制個人為自身儲蓄積累，征繳的稅收全部用于納稅人，累進具有合理性。貧困線作為衡量收入分配差距的指標，考慮到貧困人群無納稅能力，因而設置征稅下限，也就是起征點，收入在起征點以上，稅率累進。

（二）社保稅定位為中央與地方共享稅

一方面，社保稅類似個人所得稅，對納稅人的所得進行征稅，因此可同樣作為共享稅，征收具有可行性。另一方面，雖然目前我國社會保障制度（如養老保險、醫療保險）的統籌層次有了很大提升，但是還未做到全國統籌。因此，考慮到我國地區間經濟發展不平衡，在增強基金互助共濟功能的同時，為充分調動地方政府征收的積極性，社保稅應定位為共享稅，部分財力給予地方政府。但是長遠來看，我國社會保障制度正逐步走向全國統籌，而社保稅收入穩定、外部性強，應由中央統一調配、管理。

（三）加強部門之間溝通協調

改革開放以來的歷史經驗和教訓顯示，缺乏部門之間的協調是制約中國社會保障制度發展和導致走彎路的原因之一（鄭秉文，2010）。開征社保稅之后，由稅務機關統一負責征收，財政部負責社?；鸨O管，與人社部、民政部、衛生部等部門要及時加強溝通，實現信息高效共享，應“最大限度地控制部門利益至上和部門博弈帶來的負面影響”，避免因信息不足和官僚主義等導致公共決策失誤和政府工作的低效率，杜絕政府尋租行為。

（四）征稅與補貼并行

作為稅收的一種，雇主可以通過壓低工資的方式將社會保障稅盡可能轉嫁給勞動者，尤其是在勞動供給彈性越小的時候，納稅人就會承擔大部分稅負。如何從制度設計上防止或減少社會保障稅被轉嫁給企業職工，保持企業職工現有的收入水平不變，是我國開征社會保障稅所應考慮的問題。目前我國勞動力供大于求，尤其經濟類行業面臨著嚴峻的就業形勢，為避免稅收給勞動者帶來過重壓力，政府可給予納稅人一定補貼，當然稅率也不宜定太高。

（五）提高低收入者的受教育水平

社保稅通過強制手段，以富人福利的損失為代價增進低收入者的福利，因此富人會減少對窮人的雇傭，窮人只有生產更多滿足富人需要的產品，富人才愿意付出更多成本雇傭窮人，這樣雙方的福利才會都增加。因此，實行收入再分配的同時，要注重提高低收入者的受教育水平，增強其技術熟練度，增加低收入者自身的勞動價值，而非向低收入群體單純地提供社會福利，導致其產生依賴度而“惰于”就業。提高低收入者的受教育水平將有助于減少失業?！?/p>