PPP模式下土地一級開發稅收問題分析

馬東升 李少聰 夏新東 王紅中

[摘 要] 隨著我國經濟的發展，城鎮化進程在不斷加快，對政府與社會資本的合作方式在片區開發領域中的應用也在不斷地探索與規范之中。PPP模式，即政府與社會資本合作關系，在財政部和中央各部委的大力支持下，在許多領域都取得了非常大的成就。而在今年的兩會中，國家領導人在會上也不斷強調積極擴大有效投資，落實和完善民間投資的政策措施。另外，PPP立法概念也出現在兩會當中，可見在未來的一段時期內政府與社會資本合作模式將會得到很好的發展環境與政策的支持。對社會資本的保障會相應地降低其進入、運營和退出風險，會提高社會資本方與政府合作項目的積極性。在整個城鎮化或片區綜合開發PPP項目中，土地一級開發是其重要的一個環節，前期土地一級開發的順利開展，為后期整個合作項目的進展將會提供重要的基礎。新型城鎮化PPP項目由于投資量大、期限長、交易結構復雜等特點，在操作層面有許多需要注意的地方，其中稅收問題就是其一。稅收關乎整個項目的合規性與效益性，綜合考慮各環節的稅收問題，在“營改增”完成背景下分析項目的稅負，有效解決稅收方面的問題是十分必要且有意義的。本文立足于上海市青浦區重固鎮新型城鎮化PPP項目案例，著眼于該項目的土地一級開發環節，就該環節的一些稅收問題簡單展開探討與分析。

[關鍵詞] PPP；城鎮化；土地一級開發；稅收

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 050

[中圖分類號] F810.42；F299.22 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）13- 0108- 04

1 PPP項目下土地一級開發含義

土地一級開發，即對納入土地儲備范圍的土地，按照各項規劃條件進行征地、拆遷、土地整理、適當的市政配套設施建設，使土地達到出讓標準的土地開發行為，也就是通常所說的將“生地”變為“熟地”。新型城鎮化PPP項目屬于園區綜合開發類型，其中的土地一級開發服務包括基本建設（七通一平），即通給水、通排水、通電、通路、通信、通暖氣、通天然氣或煤氣，以及場地平整，并移交給PPP合同甲方或甲方指定的單位。

按土地一級開發環節中政府與社會資本在其中的地位和作用劃分，主要分為政府主導型和社會資本方主導型。

1.1 政府主導型

這是一種常規的操作方式，即由政府及其相關部門負責土地一級開發中合作區域內的土地征收與房屋拆遷及后續一些凈地整理工作，為社會資本方提供良好的下一環節項目開展的凈地環境。其中，實施過程中發生的費用由社會資本方承擔，政府則主要承擔一些諸如未能按期完成土地平整工作的風險。

1.2 社會資本主導型

在該操作方式下，項目合作區域內的土地一級開發所有工作都由社會企業完成，并且自行承擔相關費用。與之對應的土地拆遷和補償風險，也是由社會資本方承擔，政府則在整個過程中履行必要的監管職責。雖然該種模式對社會企業的要求高、任務重，但參與度高，其好處是對整個土地一級開發環節的主動性高，操作空間大，與后續的二級開發的聯動性也更強。

不管采取哪一種模式，社會資本方在承擔各種費用的情況下，就會產生許多稅收問題，都需要參與方仔細地進行分析與規劃。

2 土地一級開發各環節主要涉及的稅收問題

2.1 城鎮化項目公司的設立與融資環節的稅收問題

在上海市青浦區重固鎮新型城鎮化PPP項目中，城鎮化項目公司初期資金主要來自青發集團、中建聯合體和重固投資三家股東出資，其作為實施項目地塊改造的唯一主體，承繼相關協議下的所有權利和義務。其設立安排為：

在城鎮化項目公司的設立和融資安排上，不同的方式涉及的稅收問題不同。本項目一級開發階段總投資約為人民幣29億元，由三方股東按照各自的出資比例負責出資，其余項目所需資金則由項目公司通過多元化方式負責對外融資，如PPP合同甲方（重固鎮人民政府）向項目公司提供人民幣15億元的城鎮化引導基金支持，以及向包括興業銀行在內的銀團貸款。

在城鎮化項目公司的設立上，若三個股東涉及非貨幣性出資，則需考慮出資方增值稅和企業所得稅問題。

（1）增值稅方面，股東非貨幣性出資屬于讓渡出資標的資產如無形資產、不動產、設備等獲取了股權，屬于有償取得“其他經濟利益”，屬于增值稅意義上的應稅行為，股東應就非貨幣性資產出資行為繳納增值稅。相應的，公司作為增值稅行為的接受方，在取得股東開具的增值稅專用發票、予以認證后可以抵扣進項。而使用一般計稅方法的試點納稅人，若取得按固定資產核算的且在2016年5月1日后的不動產或在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中扣除，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

（2）所得稅方面，企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。

另外，在后期資金的融資安排上，除了前述的銀團貸款和政府性引導城鎮化PPP基金外，還有諸如融資租賃、后續股權增資等方式，其中股權融資同前述內容相同處理。

（1）針對銀團貸款，根據《營業稅改增值稅試點實施辦法》第二十七條第六款規定，“購進的貸款服務”進項稅額不得從銷項稅額中扣除，并且同時規定，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費及咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中扣除。也就是說，城鎮化項目公司在向銀行借款所支付的利息費用及其相關的直接費用在營改增后繳納6%的增值稅進項稅額，且無法抵扣，成為項目公司一筆不得用于增值稅抵扣的費用。在重固鎮新型城鎮化PPP項目中，為拓展資金來源的多渠道、多元化，城鎮化項目公司報請集團財務部批準，積極開展市場化融資渠道，通過銀行組建的銀團貸款來籌措項目建設所需資金，目前興業銀行利率水平在4.275%的14億貸款已完成授信審批，該筆借款產生的無法抵扣的增值稅額為359.1萬元。

（2）城鎮化項目公司在經營過程中針對資金不足，使用融資租賃方式購買資產行為的安排與籌劃在實際中也是常見的。在融資租賃安排上，營改增《通知》規定，“經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額”，卻沒有明確規定扣除的項目不得開具增值稅專用發票。因此，在項目公司融資租賃時，可以要求融資租賃公司按照收取的全部價款和價外費用開具增值稅專用發票，在這樣的安排下，項目公司在融資上通過融資租賃安排取得一筆可以抵扣的進項稅額，可以有效降低項目公司的稅負。

2.2 土地獲取環節的稅收問題分析

按PPP項目一級土地開發取得土地的方式，其所涉及的稅收問題也不同。

2.2.1 土地出讓方式

土地使用者通過出讓方式獲得一定期限內的土地使用權，并且向國家支付土地出讓金。獲得出讓土地的方式有協議、招標和拍賣等。在項目的土地出讓環節，涉及的稅收主要有印花稅和契稅等。契稅計算上，依據《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》等文件，按照土地成交總價款計征契稅，其中減免的土地出讓金不得做計稅扣除。印花稅方面，按《印花稅暫行條例》規定的0.05%計算印花稅額。項目公司以有償方式取得項目用地的，支付的土地出讓金作為無形資產的成本，按照項目的特許期限進行攤銷，攤銷額在企業所得稅前扣除。

2.2.2 土地劃撥方式

依據《契稅暫行條例》，國有土地使用權的劃撥在該環節不屬契稅的征收范圍。而印花稅上，按土地使用權證5元貼花。值得注意的是，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定進行管理的，企業可作為不征稅收入進行企業所得稅處理。若企業把政府劃撥的土地作為不征稅收入處理，需同時滿足三個條件：企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。以無償方式取得項目用地，在按照政府確認的接受價格確認無形資產的同時，還要確認政府補助和營業外收入。

2.2.3 政府以土地作價入股

有些時候，政府會以土地作價，入股項目公司股權，這時涉及的稅收問題會涉及：契稅上，以土地、房屋權屬轉移合同確定計稅價格，繳納契稅；印花稅上，按稅率0.5%繳納印花稅；企業所得稅上，依據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》文件規定，企業接受政府劃入資產屬于縣級以上人民政府及有關部門將國有資產作為股權投資劃入企業的，企業應將其作為國家資本金（包括資本公積）處理。屬于非貨幣性資產的，其計稅基礎可按實際接收價值確定。企業接受政府以土地作價入股的情況暫不確認收入，無需繳納企業所得稅。

2.3 征地、房屋拆遷與土地整理稅收問題

按照項目相關合作協議，由項目公司負責土地一級開發服務，包括基本建設（七通一平），并移交給甲方或甲方指定單位，和基礎設施公建配套建設服務，并移交給甲方指定相關單位。營改增后，城鎮化項目公司在負責房屋拆遷和土地整理時，購進應稅勞務應交11%稅率的增值稅，產生待抵扣進項稅額。針對政府拆遷和補償收入，可作為免稅收入，但要取得相應的財政票據，符合專項用途財政資金的相關規定。根據財綜（2016）4號文件，對于征地和拆遷補償費用、土地開發費用等儲備過程中發生的相關費用，可以通過土地出讓金支付，讓社會資本方收回土地整理的成本和合理的利潤。對于土地整理和基礎配套設施建設完成后，“生地”已經達到“熟地”條件是否移交政府問題，若涉及較大的土地增值稅，可以考慮與立項政府溝通，直接進入后續的二級聯動開發環節，避免移交環節。

另外，針對項目公司前期的費用，如咨詢和規劃、設計等費用，涉稅主體為城鎮化項目公司，主要涉稅項為增值稅，適用服務業增值稅率6%。在前期準備事項費用的發生過程中，項目公司要依法取得各項費用的增值稅專用發票，同時要注意資金流、合同流和發票流的“三流合一”問題，以及集團內部各項費用的合理分配和各項費用的進項稅額在內部各子公司之間的分配等問題。費用和進項稅額合理的內部分配會減少項目集團整體的稅負，但要重視的是該項籌劃的合規性，必要時可以事先與主管稅務機關進行溝通。

2.4 七通一平等基礎配套設施建設稅收問題

在土地一級開發土地獲取、征地拆遷后，最后一部分是基礎配套設施建設。在基礎設施建設上，城鎮化公司由于是新建項目公司，不具備相應開發資質，故由中建八局作為施工主體，其可以選擇一般納稅人提供建筑勞務普通方式或甲供、清包方式，不同的施工方式面臨著不同的稅務處理。

2.4.1 增值稅一般計稅方法處理

一般納稅人提供建筑服務，按營改增后的11%稅率繳納增值稅。在中建八局具體提供建筑服務時，應按發生的實際項目與適用稅率計算繳納增值稅。合同簽訂、賬務核算中對不同的應稅事項進行分別約定與核算，如果涉及EPC總承包合同，應分別對工程施工按11%、設計按6%、銷售貨物按17%確定銷售額，并計算繳納增值稅。中建八局在提供施工勞務的時候，也需要考慮供應商身份的問題。若一些施工材料的供應商為小規模納稅人，其不被允許開具增值稅專用發票，必須由其向主管稅務機關申請代開。

2.4.2 清包或甲供方式

清包方式提供建筑勞務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。一般納稅人在選擇清包或甲供工程時，都可以選擇適用簡易方法計稅，依3%的征收率計算繳納增值稅，施工企業需繳納的增值稅=（業務收入-分包額）×3%，不得抵扣增值稅進項。并且一經選擇，36個月內不得變更。對符合財稅[2016]36號文規定的選擇甲供或清包方式的增值稅納稅人，必須與企業的其他項目分開核算，以充分利用建筑業簡易征稅的稅收優惠政策，達到降低稅收負擔的目的。

3 按各涉稅主體稅收問題分析

在該新型城鎮化項目中，土地一級開發環節涉稅主體主要有重固新型城鎮化項目公司、施工單位中建八局和代建單位孚泉置業公司，其中孚泉置業公司的涉稅情況與中建八局相似，現主要就項目公司和施工單位中建八局進行稅收分析，并就一些稅收事項提請注意。

4 結 語

總之，在新型城鎮化PPP項目中，社會資本方需要考慮稅收政策的差異，尤其是在營改增后稅收政策的變化，也要從整個項目集團整體出發考慮企業整體的稅負情況。雖然現行許多PPP項目公益性居多，但在PPP稅收政策不清晰、不明朗的情況下，社會資本方要明確各參與環節和各涉稅主體的稅務問題，仔細研究相關的稅收政策，根據各項目和自身企業的實際情況，靈活選擇作業方式，合理安排稅收負擔，充分運用稅收優惠政策，在合法合規的前提下提高己方參與PPP合作項目的整體回報水平。

主要參考文獻

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