基層央行風險導向型事后監督模式探究

武慧毅

[摘要]隨著央行會計核算業務的發展，傳統的賬項基礎監督已經不能滿足業務發展的需求，向風險導向型事后監督模式轉變。文章通過對基層央行事后監督模式的歷史演變以及基層央行事后監督工作現狀的分析，以審計理論和審計風險模型為風險導向型事后監督模式的理論基礎，借鑒商業銀行風險導向型監督模式，提出了構建基層央行風險導向型事后監督模式的理論框架，按照確定期望的會計核算風險、計劃事后監督工作、實施事后監督程序和對風險進行處置等操作流程進行事后監督，并提出相關對策建議，為基層事后監督模式轉變提供借鑒。

[關鍵詞]基層央行；風險導向；事后監督模式

[DOI]10.13939/i.enki.zKsc.2018.20.060

基層央行事后監督中心2004年成立以來，在規范會計核算行為、提高會計核算質量、防范資金風險方面發揮了重要的作用。事后監督一直采取傳統的合規型監督模式，側重于會計賬項的全面監督，主要目的是“查錯糾弊”。但隨著央行會計核算系統不斷更新，數據集中程度和核算自動化程度的提高，現有監督重心、內容等都發生了很大的變化，傳統的賬項監督越來越不適應當前的業務發展，因此，事后監督向風險導向型監督模式轉變有十分重要的意義。

1 基層央行事后監督模式的歷史演變

事后監督是隨著央行會計核算業務的改革發展和風險管理要求而產生、發展并不斷完善的。基層央行事后監督模式主要經歷了分散監督、集中監督發展階段。

1.1 分散監督模式階段

自20世紀90年代末，由于全國會計聯行案件、會計核算風險事件多發，為加強對會計核算工作的管理，基層央行開始在相關會計核算業務部門內部陸續設立事后監督崗和事后監督科，事后監督崗或科的職責是對本級各類會計核算業務行為進行監督。

分散監督模式階段事后監督工作有以下特點：一是監督人員在各會計核算部門內部配置，集約化程度不高；二是監督方式采用全面復核，對會計核算業務進行逐筆復核；三是監督手段主要是手工核對賬表、憑證。事后監督崗位或科室的建立，實現了監督人員和業務操作人員崗位分離措施，監督及時性、連續性得到了保障，使得事后監督工作進一步制度化、專業化，在保障資金安全方面發揮了作用。

1.2 集中監督模式階段

2004年以來，為適應會計核算方式重大變革下的風險控制要求，基層央行相繼建立了專門的事后監督機構，獨立行使會計核算內部監督職能，對各類會計核算業務進行集中事后監督。事后監督中心成立克服了監督業務量大、監督時間緊、人員相對較少等諸多困難，積極探索監督辦法，實現了對會計核算業務“實時、全面、連續、獨立”的監督，會計核算差錯、事故逐漸減少，核算質量明顯提高。

這一階段的特點有：一是建立專職事后監督機構，實現了集中監督管理；二是在處室、空間、人員上的分離，使得事后監督工作的獨立性和權威性有所增強，監督標準也相對統一；三是監督方式仍然是對業務的全面審核；四是監督標準逐步統一，總行相繼發布多項事后監督文件等，如《中國人民銀行會計核算監督辦法》《中國人民銀行國庫會計核算監督辦法》《中國人民銀行關于改進和加強事后監督工作的意見》等；五是監督手段由手工監督逐漸轉變為手工監督和計算機監督相結合，如中央銀行會計核算集中系統（ACS）開發了事后監督子系統。但是，事后監督仍然采用傳統的賬項監督方式，更注重規范性監督。

2 基層央行事后監督工作的現狀

2.1 管理體制不健全，風險防范導向較弱

基層央行事后監督管理體制較為特殊，不實行垂直領導，總行不設此部門，省會中支的事后監督中心無權管理地市中支的事后監督業務，面臨“上無頭、下無腳”的局面，橫向交流只依靠各事后監督自行安排，學習經驗、業務交流溝通受到影響。監督方法不適應業務發展和風險管理的需要，難以達到對高風險的發現和有效控制，監督的目的和效果沒有達到預期的目標。

2.2 業務制度體系不完善，監督標準不統一

總行級的事后監督業務相關制度主要包括《中國人民銀行會計基本制度》

《中國人民銀行會計核算監督辦法》等，細節性的事后監督業務制度少之又少，且都屬于指導性文件，條款過于籠統，不能解決工作中的具體問題。事后監督中心建立制度時缺少依據，只能憑業務人員多年積累的工作經驗。同時，會計核算業務新系統上線及業務操作方式改變時，事后監督只是被動地跟進，導致會計核算業務事后監督日常工作缺乏相應制度支撐。《中國人民銀行會計核算監督辦法》雖然提出了風險監督的理念，但未就風險監督的操作流程、方式方法、評價方法進行明確規定，大大降低了構建事后監督風險導向模式的有效性。

2.3 監督手段落后，監督效率較低

隨著業務核算部門的操作系統不斷升級改造，人民銀行的會計核算內容和方法發生了巨大變化，核算電子化水平越來越高，而事后監督工作電子化進程卻發展緩慢，不能與業務系統同步發展。事后監督工作中部分會計核算監督采用電子化監督和手工監督相結合的方式外，但大多數監督業務還是采用手工翻閱會計資料、逐筆核對的方式，系統只是業務復核層面上的簡單比對。

2.4 監督成果利用率低，監督資源浪費

事后監督工作成果體現為及時、連續和全面性的特點，是央行內部其他部門不可替代的監督基礎信息資源，具有一定利用價值。但事實上，事后監督成果未得到充分利用，造成資源浪費：一是與被監督部門對制度的理解認識不同，分析差錯產生的原因不主動，對事后監督部門指出的問題和整改建議很少研究，對可能存在的漏洞和風險隱患未逐一排查；二是內部監督部門之間很少溝通，導致事后監督成果利用仍限于事后監督部門本身、主管領導和被監督部門，這種局限性造成了監督成本增加，監督資源浪費；三是事后監督部門也大多未能將監督成果用于長期監測、分析評價被監督部門會計核算質量和資金風險狀況，導致關鍵信息資源閑置。

2.5 監督重點不突出，監督范圍不全面

目前，提交事后監督部門的會計資料，主要反映核算結果，缺少對核算過程的全面反映。監督工作處于對某一時點的靜態檢查，監督手段和資金風險防范措施滯后，無法滿足防范資金風險的全面需求。

2.6 人員素質參差不齊，復合型人才匱乏

事后監督隊伍普遍存在人員編制不足、不能按制度要求配備監督復合型人才。在會計核算大集中、大發展的趨勢下，事后監督風險導向模式的構建更需要會統計、懂計量的新型監督人才。

3 風險導向型事后監督模式理論基礎

事后監督工作與內部審計工作都是適應監督需要而產生的。在基層央行，事后監督中心和內審處作為兩個獨立的機構存在。而審計工作是單位內部審計機構及其人員依照本單位有關規定對本單位及其下屬單位所實施的審計。事后監督根據有關政策、制度、規定、辦法檢驗會計業務的合規性、及時性、真實性，及時糾正會計核算工作的差錯和問題，以保障業務安全。事后監督人員日常與會計核算人員相比，會計憑證、賬表等會計資料往來，對“人”的價值觀和職業操守了解更為深入，對“物”的觀察更為直接，能全面及時掌握會計核算信息。雖然兩者有不同之處，但建立風險導向型事后監督模式，審計理論中的風險導向型審計有許多可借鑒之處。

3.1 風險導向型審計的概念

按照審計方法的組成內容與結構分類，審計可分為賬項基礎審計和風險基礎審計。

賬項基礎審計是以會計賬目為基礎，通過直接對會計賬目進行詳細審查，以達到查錯糾弊目的的審計方法和程序。其工作的一般步驟是：獲取賬目資料，編制審計計劃；詳細審查會計資料，努力發現錯誤和舞弊；出具審計報告，發表審計意見。

風險基礎審計，也叫作風險導向審計，是指以審計風險識別、評估為基礎，以控制審計風險水平為導向，計劃審計工作，確定對會計賬目等資料進行審查的審計程序的性質、時間和范圍，以查明財務表是否公允真實的審計方法程序。

3.2 審計風險模型及其構成要素

審計風險是指財務報表存在重大錯報而審計人員發表不恰當的審計意見的可能性。

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，它包括認定層次和財務報表層次的風險。

檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發現這種錯的可能性。檢查風險取決于審計程序設計和執行的有效性。

審計風險模型常被作為審計計劃的工具，確定計劃的檢查風險以及所需要收集的證據數量。在計劃中，模型形式通常表述為：

可接受的檢查風險=既定的審計風險/重大錯報風險

可接受的檢查風險決定了審計人員計劃收集證據的數量，且證據數量隨著檢查風險的高低而反方向變動。見下圖。

3.3 審計風險模型運用的一般步驟

第一，確定期望審計風險。了解審計單位及其環境和內部控制等，通過對外部使用者對財務報告的信賴程度、審計報告日以后客戶陷入財務困境的可能性以及審計人員對管理當局正直性評價等方面，確定期望審計風險是高還是低。

第二，計劃審計工作。即識別和評估重大錯報風險。根據面臨的風險水平和降低審計風險的要求，計劃審計工作，確定應對審計風險的審計程序。

第三，實施審計程序。在識別和評估重大錯報風險的基礎上，采取應對措施，將審計風險降至可接受的水平。針對認定層次的重大錯報風險要進行進一步審計程序，即審計人員針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實時性程序。

第四，發表審計意見。審計人員將核定的重要性水平與匯總的尚未更正的錯誤比較，以評價對財務報表的影響，并發表恰當的審計意見。

4 商業銀行風險導向型監督模式借鑒

近年來，大部分全國性商業銀行及大型的地方性商業銀行已逐步應用了事后監督風險導向型監督模式。

以工商銀行為例，該行有《銀行綜合業務核算系統》和《會計風險監控系統》，其中核算系統包含核算監督的三個子系統，該系統在事權劃分、事中控制前提下，可以將前臺對公業務、零售業務、信用卡業務等整個會計核算按業務性質和風險程度將監督范圍分為11類，全面監督風險大的業務，風險小的業務進行隨機按比例抽查，免除了人工核對數據等大量的機械勞動。而風險預警系統按照風險監控項目，進行逐筆過濾、篩選，提示可能存在的風險信息，達到風險控制目標，有效遏制了重大差錯事故和重大經濟案件的發生。

5 構建基層央行風險導向型事后監督模式的基本框架

第一，會計核算風險的分類：構建事后監督風險導向型事后監督模式的首要問題是明確被監督部門哪些崗位和業務有風險、風險有多大、風險的性質如何。將會計核算風險按嚴重程度分為四類，即基礎類、較大類、嚴重類、內控類（見下表）。

第二，會計核算風險模型及其構成要素：依據審計風險模型，可以構建出基層央行會計核算風險模型。會計核算風險是指事后監督中心接收的各類會計核算資料中存在嚴重差錯，而監督人員未能發現的可能性。

會計核算風險=嚴重差錯風險×事后監督風險

嚴重差錯風險是指在監督人員監督前會計核算人員在核算過程中出現嚴重失誤，嚴重影響會計核算質量，造成風險既定事實。嚴重差錯風險是進行事后監督前就存在的風險，與被監督部門有關，監督人員不能控制嚴重差錯的發生。

此模型還可以表述為：

可接受的事后監督風險=既定的會計核算風險/嚴重差錯風險

可接受的事后監督風險與嚴重差錯風險呈反向關系。嚴重差錯風險越高，則可接受的事后監督風險越低，需要進行的事后監督越多，則需要監督人員查看更多的會計核算資料。所需的證據數量隨著可接受的事后監督風險的高低而反向變動。由此模型可以確定監督重點以及合理分配事后監督資源。