合并商譽后續(xù)計量問題及改進建議

上官楊子

摘 要 近年來，企業(yè)間合并行為逐漸增多，而商譽在合并對價中占有較大比重，因此商譽后續(xù)處理問題也成為理論界的焦點之一。本文先簡單介紹商譽及其后續(xù)計量方法，然后分析我國現行準則下商譽后續(xù)計量存在的問題，并提出相關建議。

關鍵詞 合并商譽；后續(xù)計量

一、商譽概述

商譽按照其形成方式可分為自創(chuàng)商譽和企業(yè)合并取得的外購商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期經營活動中形成的，根據《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，不確認為無形資產。根據《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，合并商譽是在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方所支付的合并對價超過被并方可辨認凈資產公允價值份額的凈額，作為一項資產單獨在資產負債表中列示，并需按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的要求對該商譽進行后續(xù)會計處理。

二、合并商譽后續(xù)計量方法簡介

針對合并商譽減值測試的會計處理方式，一般有三種方法可供選擇。一是直接注銷法，即在合并時確認商譽并以資產項目列示，但隨即將賬面余額沖減為零。這種方法不能正確反映商譽的經濟實質，特別是在合并商譽占合并數額比例較大時，采用這種方式可能會因為注銷行為導致原本業(yè)績良好的企業(yè)出現股東權益大幅減少的情形。二是永久保留，但須定期進行減值測試。這種方法將商譽看成是有價值的無形資產，如果沒有充分的跡象表明被并企業(yè)盈利能力大幅減弱，那么就將以合并時取得的商譽價值長久披露在財務報表上。三是逐期攤銷，同時定期進行減值測試。這種方法將商譽作為資產入賬，以類似其他固定資產價值在其使用年限內分攤的方式一樣在在有限的年度內進行攤銷。目前國際上較少采用第一種做法，而第二第三種做法仍存在較大爭議。

三、現行準則下合并商譽后續(xù)計量問題

我國采用的是第二種方法即減值測試對商譽進行后續(xù)處理。根據現行準則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，且應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。在進行減值測試時，如相關資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額與相關賬面價值相比較，確認減值損失。其次對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，計入當期損益。

在實際會計處理，由于減值對象、減值方法以及披露方面存在一些漏洞，一些公司利用商譽減值進行盈余管理、利潤操控，對會計信息質量產生不良影響。

1.減值測試對象的認定問題

商譽是最無形的無形資產，不能獨立于其他資產為企業(yè)創(chuàng)造現金流，因此準則要求其應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或資產組組合。但準則并未對相關資產組或資產組合進行明確規(guī)定，僅指出能從企業(yè)合并協同效應中受益的即為相關資產或相關資產組，這給進行減值測試的資產組提供很大選擇空間。而根據學者研究，商譽減值對象的選擇差異，對商譽減值測試結果影響很大，公司留下了很大利潤操縱空間，影響會計信息的可靠性與可比性。

2.減值測試方法存在的問題

從減值處理的方法中可以看出，可回收金額的確定在商譽減值中起著至關重要的作用。關于可回收金額，準則中指出，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。一方面，目前我國的市場經濟還不完善，資產的公允價值確定還比較困難。另一方面，準則中未對資產未來現金流量現值的估計做出詳細規(guī)定，致使該估計過程帶有很多主觀因素，即使是資質基本相同的兩家公司，對未來現金流量的數額及折現率的預計也很可能存在較大差異。綜上兩點可見，我國確定可回收金額的體系還不太完善，公司具有較多選擇權，給他們粉飾報表提供可乘之機。

3.商譽后續(xù)計量披露問題

現行準則中主要規(guī)定商譽后續(xù)計量需要披露一些相關金額和減值情況，對計算估計過程的披露要求較少。商譽可被視為企業(yè)獲取利潤的核心能力，對企業(yè)價值有重要影響，而很多企業(yè)對商譽減值的計算具體方法和參數進行披露，不夠公開透明，不能有效滿足報告使用者對于外購商譽的信息需求。另外，這種不透明性有利于管理層操縱利潤，削弱了會計信息的可靠性與決策有用性。

四、相關建議

1.關于減值測試對象的建議

針對目前企業(yè)可自主選擇商譽測試對象的情況，建議統一規(guī)定企業(yè)合并后企業(yè)整體為測試對象。因為商譽與企業(yè)的整體價值息息相關，合并后的兩公司在組織結構融合、人力資源變動、市場效應、經營策略等很多方面能否協調、能夠發(fā)揮協同效應，對企業(yè)整體價值變化非常關鍵，對商譽減值也會產生重大影響。因此，可以把企業(yè)資產整體作為商譽測試對象，避免企業(yè)隨意選擇商譽減值測試對象，提升公司間會計信息的可比性。

2.關于減值測試方法及披露的建議

目前商譽減值測試方法在實際處理中較為復雜，主觀性較強，不僅使企業(yè)進行減值測試耗費大量人力物力，而且外部信息使用者也難以復核商譽減值是否正確。因此，借鑒一些國外準則，建議在可收回金額的計算方面具體規(guī)定一套體系或模型。針對不同行業(yè)或經營狀況的公司，可規(guī)定不同的參數但對采用不同參數的條件進行限制，盡量減少主觀性因素。利用該模型，企業(yè)進行減值測試時得以降低成本耗費，外部監(jiān)管力量也可對企業(yè)計提準備進行復核，提高會計信息質量。

3.關于后續(xù)計量信息披露的建議

目前，準則對商譽減值測試中減值額估計額的披露還不夠，投資者很難通過財務報表清晰了解企業(yè)間協同效應產生的影響及商譽減值過程，偏離會計信息的決策有用觀。但是過多、過細的披露不僅增加企業(yè)的信息披露成本，也不符合重要性原則。建議準則對商譽減值測試中計算估計過程的關鍵性指標、參數的披露進行強制規(guī)定，充分利用財務報告的信息傳遞功能，既促進企業(yè)健康成長，又有利于投資者做出正確投資決策，有效配置經濟資源，促進我國經濟高質量發(fā)展。

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