消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)
——來(lái)自涉農(nóng)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

王志斌，程培堽（教授），殷志揚(yáng)（副教授）

一、引言

近兩年中央“一號(hào)文件”明確指出要支持符合條件的涉農(nóng)企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票的方式來(lái)上市融資，這為解決涉農(nóng)企業(yè)融資難問(wèn)題提供了政策保障。但現(xiàn)金交易占比高、交易對(duì)象分散、存貨盤(pán)點(diǎn)核查困難、易受自然條件影響等特點(diǎn)限制了眾多擬上市涉農(nóng)企業(yè)的IPO過(guò)會(huì)率。同時(shí)，與其他行業(yè)企業(yè)相比，已上市涉農(nóng)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊概率比較高。無(wú)論是曾經(jīng)的“藍(lán)田股份”，還是近期爆發(fā)第二次“扇貝門(mén)”事件的“獐子島”，都與存貨盤(pán)點(diǎn)和核算有關(guān)，而消耗性生物資產(chǎn)正是涉農(nóng)企業(yè)的重要存貨之一。其數(shù)量種類(lèi)繁多，流動(dòng)性強(qiáng)，受市場(chǎng)、自然、企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況影響較大，在會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量和價(jià)值評(píng)估上有其特殊性[1]。

另外，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，記入當(dāng)期損益的“資產(chǎn)減值損失”科目，且如果以后年度中減值因素消失，可以在限額內(nèi)轉(zhuǎn)回。這給企業(yè)帶來(lái)了操縱盈余的機(jī)會(huì)，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，且實(shí)證研究已經(jīng)證明資產(chǎn)減值損失計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額越高，審計(jì)收費(fèi)就越高[2]，這說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)定價(jià)時(shí)會(huì)考慮被審計(jì)單位計(jì)提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)程序的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

那么，在實(shí)際審計(jì)工作中，消耗性生物資產(chǎn)是否會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)？消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模的大小是否會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系產(chǎn)生影響？本文將以我國(guó)涉農(nóng)上市公司為研究對(duì)象，實(shí)證考察消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失和審計(jì)收費(fèi)三者之間的關(guān)系，并進(jìn)一步引入制度與誠(chéng)信文化因素（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“制度與誠(chéng)信”）這一宏觀變量，考察不同制度環(huán)境下三者的關(guān)系，擬對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值損失對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響機(jī)制進(jìn)行深入分析。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）代理成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)

企業(yè)契約理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列合約的聯(lián)結(jié)，而合約的簽訂與履行會(huì)存在交易費(fèi)用和代理成本。為了降低代理成本，企業(yè)的所有者（委托人）與經(jīng)營(yíng)者（代理人）之間會(huì)簽訂一系列相關(guān)契約來(lái)規(guī)范各自的行為，其中主要的契約是薪酬契約，即委托人為代理人設(shè)計(jì)的補(bǔ)償計(jì)劃，激勵(lì)代理人為委托人努力做事。而根據(jù)瓦茨、齊默爾曼[3]在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中的表述，會(huì)計(jì)和審計(jì)在這類(lèi)契約的簽訂和監(jiān)督實(shí)施中發(fā)揮了重要作用，比如經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)盈余會(huì)與經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬相掛鉤。因此，為了防止經(jīng)營(yíng)者操縱盈余，應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)程序的選擇進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)。但只要存在契約和監(jiān)督成本，經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)程序的操縱就不可能根除。因此可以說(shuō)，在“完全理性人”假設(shè)和現(xiàn)代兩權(quán)分離企業(yè)制度背景下，內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者存在為滿(mǎn)足自身利益最大化而操縱會(huì)計(jì)程序的動(dòng)機(jī)，使得企業(yè)存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的分析模式來(lái)確定審計(jì)業(yè)務(wù)工作量。具體而言，當(dāng)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定后，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，則只能允許存在較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，只能通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)范圍、增加審計(jì)程序等方法來(lái)收集更多的審計(jì)證據(jù)，從而使審計(jì)工作量增加，審計(jì)成本上升，審計(jì)收費(fèi)也隨之增加。而審計(jì)又被客戶(hù)視為某種形式的“保險(xiǎn)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的客戶(hù)收取較高的審計(jì)費(fèi)用[4]。因此，審計(jì)收費(fèi)的決定因素可以從兩方面進(jìn)行分析：一是審計(jì)成本，完成審計(jì)工作需投入的資源越多，花費(fèi)的時(shí)間和精力越多，則需收取更高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)補(bǔ)償成本；二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果判定被審計(jì)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較高，則會(huì)通過(guò)提高審計(jì)收費(fèi)的方式來(lái)對(duì)所增加的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行補(bǔ)償[5]。

實(shí)際工作中，影響審計(jì)收費(fèi)的具體因素大體可以分為三類(lèi)：一是被審計(jì)單位的特征，包括：企業(yè)規(guī)模、子公司數(shù)量、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度[6]、高管背景[7]、內(nèi)部控制[8]、公司治理結(jié)構(gòu)[9]；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征，包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)任期[6][10]；三是其他影響因素，如：行政處罰[11]、產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)[12]、未決訴訟[13]、媒體關(guān)注與制度環(huán)境[14]等。可見(jiàn)，影響審計(jì)收費(fèi)的具體因素很多，但通過(guò)閱讀文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，這些具體因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響都是通過(guò)影響審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

（二）消耗性生物資產(chǎn)與審計(jì)收費(fèi)

我國(guó)將生物資產(chǎn)劃分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類(lèi)。生物資產(chǎn)首先具有資產(chǎn)的一般特征，但又有自己的獨(dú)有特征，主要表現(xiàn)為生物資產(chǎn)自身具有生物轉(zhuǎn)化和自然增值功能，生長(zhǎng)發(fā)育具有規(guī)律性、周期性、季節(jié)性、高風(fēng)險(xiǎn)性、非標(biāo)準(zhǔn)性，附著物具有不可分割性，以及自身功能具有多樣性[15]。這使得生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露比較復(fù)雜，目前我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)范圍、公允價(jià)值計(jì)量屬性和信息披露的規(guī)定還存在一定的缺陷[16]。這就使相關(guān)企業(yè)存在利用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的漏洞進(jìn)行盈余操縱的機(jī)會(huì)，從而增加了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度。

具體而言，消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)具有如下特點(diǎn)：①有些消耗性生物資產(chǎn)是“活”的資產(chǎn)，具有自我活動(dòng)性，因此很難確定具體數(shù)量，只能通過(guò)抽樣盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行估計(jì)，如水產(chǎn)品；②有些消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量巨多，不可能對(duì)全部個(gè)體進(jìn)行詳細(xì)清點(diǎn)和測(cè)量，如用材林；③有些生物資產(chǎn)具有自我繁殖能力，使得部分消耗性生物資產(chǎn)的增加沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)憑證，盤(pán)點(diǎn)時(shí)也就無(wú)法確定其所有權(quán)，如母豬繁育仔豬。這使得消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)工作比較復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也比較高。

本文認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)存在直接影響：一是審計(jì)成本，消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量多、盤(pán)點(diǎn)方法特殊且困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過(guò)增加審計(jì)程序、擴(kuò)大審計(jì)范圍、聘請(qǐng)外部專(zhuān)家等方法來(lái)確定實(shí)際數(shù)量，進(jìn)而增加審計(jì)成本，提高審計(jì)收費(fèi)；二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，消耗性生物資產(chǎn)本身蘊(yùn)含的不確定性比較高，出現(xiàn)舞弊的概率比較大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要收取額外的審計(jì)費(fèi)用來(lái)彌補(bǔ)增加的風(fēng)險(xiǎn)。鑒于以上分析，本文提出如下假設(shè):

H1：涉農(nóng)上市公司消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)就越高。

（三）資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)

在會(huì)計(jì)核算中，“資產(chǎn)減值損失”科目對(duì)應(yīng)的是各類(lèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備等。其中：有些資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，則以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，如長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等；但有些資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值損失，如果以后年度中減值因素消失，則是可以轉(zhuǎn)回的，如一般存貨、消耗性生物資產(chǎn)等。這就為管理當(dāng)局提供了一定的盈余管理空間，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施更多的審計(jì)程序來(lái)驗(yàn)證資產(chǎn)減值損失金額的可靠性，勢(shì)必增加審計(jì)成本，提高審計(jì)收費(fèi)。

依據(jù)段遠(yuǎn)剛、陳波[2]的研究，本文也認(rèn)為資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)具有直接影響：一是審計(jì)成本方面，資產(chǎn)減值損失核算的復(fù)雜性使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要增加相應(yīng)的審計(jì)程序來(lái)確定被審計(jì)單位當(dāng)期資產(chǎn)減值損失金額的可靠性，進(jìn)而增加審計(jì)成本，提高審計(jì)收費(fèi)；二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，資產(chǎn)減值損失的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)都比較高，使得整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過(guò)提高審計(jì)收費(fèi)來(lái)彌補(bǔ)增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文提出如下假設(shè)：

H2：涉農(nóng)上市公司計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失金額越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)就越高。

（四）消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)

由會(huì)計(jì)核算方法可知，資產(chǎn)減值損失金額是一個(gè)綜合性的數(shù)據(jù)，它對(duì)應(yīng)多種不同類(lèi)型資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。尤其是在以后年度可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值損失，存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備就屬此類(lèi)，而對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以后期間不得轉(zhuǎn)回，其盈余操縱空間小，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較低。由此可見(jiàn)，消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和確認(rèn)為上市公司的盈余操縱創(chuàng)造了大量空間[17]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要增加審計(jì)工作量，進(jìn)而增加審計(jì)成本，提高審計(jì)收費(fèi)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了彌補(bǔ)增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)。因此，本文認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)會(huì)通過(guò)資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生間接影響，放大資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)之間的影響程度。鑒于此，提出如下假設(shè):

H3：對(duì)于涉農(nóng)上市公司，消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系產(chǎn)生增強(qiáng)效應(yīng)。

（五）非正式制度環(huán)境與審計(jì)收費(fèi)

針對(duì)制度環(huán)境對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的研究，現(xiàn)有文獻(xiàn)有的采用王小魯、樊綱等編制的《中國(guó)分省份市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告》中的市場(chǎng)化指數(shù)來(lái)衡量制度環(huán)境變量，比如：冉明東、賀躍[14]研究發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)化程度可以增強(qiáng)媒體關(guān)注與審計(jì)收費(fèi)之間的正相關(guān)關(guān)系；祖笠[18]研究發(fā)現(xiàn)制度環(huán)境可以替代第一大股東持股比例和股權(quán)制衡度對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。有的文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究了法律環(huán)境對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，如王良成、陳漢文[19]研究發(fā)現(xiàn)法律環(huán)境的改善消除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的顯著影響。而無(wú)論是市場(chǎng)化程度還是法律都屬于正式制度安排，現(xiàn)有文獻(xiàn)還沒(méi)有將非正式制度安排納入審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究中。

本文采用王國(guó)剛、馮光華[20]編著的《中國(guó)地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)（2013～2014）》中披露的制度與誠(chéng)信文化評(píng)價(jià)指數(shù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“制度與誠(chéng)信指數(shù)”）來(lái)衡量制度環(huán)境變量。該指數(shù)由法治環(huán)境、政府誠(chéng)信、誠(chéng)信文化三個(gè)方面組成，主要借助問(wèn)卷調(diào)查獲得相關(guān)信息。具體而言，法治環(huán)境主要體現(xiàn)一個(gè)地區(qū)內(nèi)企業(yè)對(duì)司法的信任程度以及司法的公正性、效率和執(zhí)行力，政府誠(chéng)信主要體現(xiàn)地方政府對(duì)本地區(qū)人民的信用水平，誠(chéng)信文化主要體現(xiàn)一個(gè)地區(qū)的社會(huì)誠(chéng)信狀況。可見(jiàn)，制度與誠(chéng)信指數(shù)更多體現(xiàn)的是一種非正式制度安排。

本文認(rèn)為制度與誠(chéng)信對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響是間接的。具體分析可從兩個(gè)角度出發(fā)：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，在制度與誠(chéng)信指數(shù)高的地區(qū)，強(qiáng)有力的法治監(jiān)管和誠(chéng)信軟約束力促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行審計(jì)契約，認(rèn)真開(kāi)展審計(jì)程序，盡量擴(kuò)大審計(jì)范圍（如詳細(xì)檢查資產(chǎn)減值損失的發(fā)生情況、擴(kuò)大對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)范圍等），努力降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)成本也相對(duì)比較高，審計(jì)收費(fèi)也會(huì)相應(yīng)提高，這可以稱(chēng)作制度與誠(chéng)信的審計(jì)收費(fèi)強(qiáng)化效應(yīng)；二是被審計(jì)企業(yè)角度，在制度與誠(chéng)信指數(shù)高的地區(qū)，強(qiáng)有力的法治監(jiān)管和誠(chéng)信軟約束力促使被審計(jì)企業(yè)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做好平時(shí)的消耗性生物資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)與核算工作，其通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱的意愿也相對(duì)較低，因此發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)相應(yīng)降低審計(jì)收費(fèi)，這可以稱(chēng)為制度與誠(chéng)信的審計(jì)收費(fèi)弱化效應(yīng)。鑒于此，本文提出如下假設(shè)：

H4：對(duì)于涉農(nóng)上市公司，在不同的制度與誠(chéng)信環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度存在差異。

H5：對(duì)于涉農(nóng)上市公司，在不同的制度與誠(chéng)信環(huán)境下，資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度存在差異。

綜上，消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失、審計(jì)收費(fèi)和制度與誠(chéng)信之間的關(guān)系如圖所示。消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模和資產(chǎn)減值損失會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生直接影響（H1、H2），且消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系產(chǎn)生影響（H3），而制度與誠(chéng)信會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生間接影響（H4、H5）。

審計(jì)收費(fèi)影響路徑圖

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

根據(jù)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公布的2017年四季度行業(yè)分類(lèi)結(jié)果，本文選擇農(nóng)林牧漁業(yè)，制造業(yè)中的農(nóng)副食品加工業(yè)，食品制造業(yè)，酒、飲料和精制茶制造業(yè)，木材加工及木、竹、藤、棕、草制品業(yè)，以及餐飲業(yè)涉及的188家上市公司為研究對(duì)象，選取2015年和2016年兩年的數(shù)據(jù)作為研究樣本（2015年的數(shù)據(jù)用作穩(wěn)健性檢驗(yàn)）。排除相關(guān)數(shù)據(jù)缺省的樣本后，2015年有162家公司進(jìn)入樣本，2016年有175家公司進(jìn)入樣本。樣本公司的基本情況數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自Choice金融終端，審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)合作年限數(shù)據(jù)通過(guò)手工搜索公司年報(bào)獲得（年報(bào)來(lái)自巨潮資訊網(wǎng)），會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名來(lái)自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的綜合評(píng)價(jià)前百家信息（2015年和2016年），各地區(qū)制度與誠(chéng)信指數(shù)取自王國(guó)剛、馮光華[20]編著的《中國(guó)地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)（2013～2014）》。本文所用的統(tǒng)計(jì)軟件是SPSS 19.0。

（二）變量定義

根據(jù)段遠(yuǎn)剛和陳波[2]、李偉[4]、張俊瑞等[5]、Simunic[6]、蔡吉甫[9]的研究，本文的被解釋變量為審計(jì)收費(fèi)（FEE）。解釋變量包括：消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模（EBA），預(yù)期符號(hào)為正；資產(chǎn)減值損失（DEV），預(yù)期符號(hào)為正；制度與誠(chéng)信指數(shù)（INDEX）。控制變量包括反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)（BIG10）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作年限（TIME），反映企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)性質(zhì)（SOE），反映企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的流動(dòng)比率（LIQ），反映企業(yè)盈利能力的凈資產(chǎn)收益率（ROE），反映企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的應(yīng)收款占比（REC），反映企業(yè)公司治理情況的獨(dú)立董事占比（IND），反映企業(yè)股東持股情況的機(jī)構(gòu)持股比例（INS）和反映企業(yè)成長(zhǎng)性的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率（GRO）。具體變量定義見(jiàn)表1。

表1 變量定義

（三）研究模型

為驗(yàn)證H1，建立如下模型（1）：

為驗(yàn)證H2，建立如下模型（2）：

為驗(yàn)證H3，建立如下模型（3）：

為驗(yàn)證H4，建立如下模型（4）：

為驗(yàn)證H5，建立如下模型（5）：

四、實(shí)證結(jié)果分析與解釋

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

各變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。FEE、EBA和DEV的均值分別為13.605、17.291和15.761，最大值與最小值之間的差距比較大。需要說(shuō)明的是，樣本中披露了消耗性生物資產(chǎn)數(shù)據(jù)的公司只有70家，所以EBA的樣本量為70。BIG10的均值為0.497，說(shuō)明有49.7%的樣本公司聘請(qǐng)了排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。TIME的最大值為21年，最小值是1年，標(biāo)準(zhǔn)差為5.353，說(shuō)明審計(jì)合作年限差異比較大。SOE的均值為0.389，說(shuō)明有38.9%的樣本公司為國(guó)有控股。LIQ的均值為2.763，標(biāo)準(zhǔn)差為3.674，說(shuō)明平均財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是正常的，但個(gè)體差異比較大。ROE、REC、IND、INS、GRO 的均值分別為 7.055%、9.423%、38.599%、38.949%和95.861%。

表2 變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）相關(guān)性分析

Pearson相關(guān)系數(shù)檢測(cè)結(jié)果顯示：EBA、DEV與FEE之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)預(yù)期相符；FEE與BIG10、TIME、ROE和INS顯著正相關(guān)，而與LIQ顯著負(fù)相關(guān)。EBA除了與REC之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系外，與其他控制變量都不存在顯著相關(guān)性，且系數(shù)值比較小。DEV與LIQ和ROE存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，與REC和INS之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，但系數(shù)值不大，與其他控制變量不存在顯著相關(guān)性。控制變量之間也不存在大范圍的顯著相關(guān)性，系數(shù)值也都比較小。因此，解釋變量及控制變量之間基本不存在復(fù)共線(xiàn)性問(wèn)題（限于篇幅，文中未列出Pearson相關(guān)系數(shù)矩陣）。此外，觀察后續(xù)模型回歸分析結(jié)果中各自變量容忍度和VIF值，也可以確定各自變量無(wú)復(fù)共線(xiàn)性問(wèn)題。

（三）回歸分析

1.消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)的回歸分析。模型（1）～模型（3）的回歸結(jié)果如表3所示。值得注意的是，為了消除模型（3）中解釋變量EBA和DEV與交互項(xiàng)DEV×EBA的共線(xiàn)性問(wèn)題，本文對(duì)EBA和DEV進(jìn)行了“對(duì)中”處理，即將EBA和DEV分別減去各自樣本均值）后的值（EBA#和DEV#）代入模型（3）。

由表3可知，模型（1）～模型（3）都顯著通過(guò)了整體F檢驗(yàn)，擬合度也比較理想，DW值在1.5～2.5之間，代表無(wú)自相關(guān)現(xiàn)象，因此三個(gè)模型均可以解釋對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。就解釋變量回歸系數(shù)而言，檢驗(yàn)結(jié)果如下：

模型（1）中EBA的系數(shù)是0.042，在10%的水平上顯著，可以驗(yàn)證H1，即涉農(nóng)上市公司消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)就越高。

模型（2）全樣本中DEV的系數(shù)是0.086，且在1%的水平上顯著，這驗(yàn)證了H2，即涉農(nóng)上市公司計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失金額越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)就越高，這與段遠(yuǎn)剛、陳波[2]的研究結(jié)論是一致的。

模型（3）中交互項(xiàng)DEV#×EBA#的系數(shù)是0.013，但不顯著。為了進(jìn)一步驗(yàn)證H3，將樣本按照有無(wú)消耗性生物資產(chǎn)分成兩個(gè)組，然后利用模型（2）分別進(jìn)行回歸分析，結(jié)果見(jiàn)表3。由表3可知，無(wú)論在哪個(gè)組，DEV與FEE都顯著正相關(guān)，這進(jìn)一步驗(yàn)證了H2。但在有消耗性生物資產(chǎn)組中，DEV的系數(shù)是0.107，且在1%的水平上顯著；而在無(wú)消耗性生物資產(chǎn)組中，DEV的系數(shù)只有0.056，且只在10%的水平上顯著。這說(shuō)明消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值損失與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系產(chǎn)生增強(qiáng)效應(yīng)，驗(yàn)證了H3。

表3 基本回歸結(jié)果

就控制變量的回歸系數(shù)而言，TIME的系數(shù)值在模型（1）～模型（3）中都是顯著為正，即合作年限越長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)越高，原因可能在于審計(jì)任期的初期會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在低價(jià)攬客的情況，而隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力逐漸提高。LIQ的系數(shù)值在模型（1）～模型（3）中都顯著為負(fù)，原因在于流動(dòng)比率越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低，審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)也越低，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低，審計(jì)收費(fèi)也越低。ROE的系數(shù)在三個(gè)模型中都是顯著為正，但系數(shù)值不大。INS的系數(shù)在模型（1）和模型（3），以及有消耗性生物資產(chǎn)組下的模型（2）中都顯著為正，原因可能在于機(jī)構(gòu)投資者對(duì)于涉及消耗性生物資產(chǎn)的涉農(nóng)上市公司的投資持謹(jǐn)慎態(tài)度，會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更加可靠的審計(jì)報(bào)告，這會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了提高審計(jì)質(zhì)量而增加審計(jì)成本，進(jìn)而調(diào)高審計(jì)收費(fèi)。

2.不同制度環(huán)境下的回歸分析。模型（4）的回歸結(jié)果如表4所示。值得注意的是，在此也對(duì)交互項(xiàng)涉及的變量EBA和INDEX進(jìn)行了“對(duì)中”處理。可見(jiàn)，模型整體通過(guò)了F檢驗(yàn)，交互項(xiàng)EBA#×INDEX#的系數(shù)是-0.319，但不顯著。為了進(jìn)一步驗(yàn)證H4，本文將樣本按照所在城市制度與誠(chéng)信指數(shù)的大小分成兩個(gè)組。具體操作方法是，如果所在城市的制度與誠(chéng)信指數(shù)大于247個(gè)已公布城市相應(yīng)指數(shù)的中位數(shù)0.547，則歸為好的制度與誠(chéng)信組，否則歸為差的制度與誠(chéng)信組。然后利用模型（1）分別進(jìn)行回歸分析（見(jiàn)表4），結(jié)果顯示，EBA在好的制度與誠(chéng)信組的系數(shù)是0.047且不顯著，而在差的制度與誠(chéng)信組的系數(shù)是0.049且在10%的水平上顯著，這說(shuō)明在不同的制度與誠(chéng)信環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度存在差異，且好的制度與誠(chéng)信會(huì)削弱消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，這體現(xiàn)了制度與誠(chéng)信的審計(jì)收費(fèi)弱化效應(yīng)，驗(yàn)證了H4。

模型（5）的回歸結(jié)果如表4所示。值得注意的是，在此也對(duì)交互項(xiàng)涉及的變量DEV和INDEX進(jìn)行了“對(duì)中”處理。可見(jiàn)，交互項(xiàng)DEV#×INDEX#的系數(shù)是0.004但不顯著。為了進(jìn)一步驗(yàn)證H5，本文利用模型（2）按不同制度與誠(chéng)信水平進(jìn)行分組檢驗(yàn)，結(jié)果顯示，在好的制度與誠(chéng)信組中，DEV的系數(shù)是0.096且在1%的水平上顯著，而在差的制度與誠(chéng)信組中，DEV的系數(shù)只有0.055且不顯著，這說(shuō)明在不同的制度與誠(chéng)信環(huán)境下，資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度存在差異，且好的制度與誠(chéng)信會(huì)增強(qiáng)資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，這體現(xiàn)了制度與誠(chéng)信的審計(jì)收費(fèi)強(qiáng)化效應(yīng)，驗(yàn)證了H5。

表4 不同制度環(huán)境下的回歸結(jié)果

（四）進(jìn)一步驗(yàn)證與分析

1.對(duì)上述模型進(jìn)行逐步回歸分析。模型（1）的全樣本逐步回歸結(jié)果顯示，變量TIME、LIQ和EBA進(jìn)入模型，EBA的系數(shù)為0.049，且在5%的水平上顯著，進(jìn)一步驗(yàn)證了H1。模型（2）的全樣本逐步回歸結(jié)果顯示，變量DEV、ROE、TIME和LIQ進(jìn)入模型，DEV的系數(shù)是0.083，且在1%的水平上顯著，進(jìn)一步驗(yàn)證了H2。模型（3）的全樣本逐步回歸結(jié)果顯示，只有變量DEV#、ROE、INS和TIME進(jìn)入模型，交互項(xiàng)DEV#×EBA#沒(méi)能進(jìn)入模型，將模型（2）按有無(wú)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行分組逐步回歸，在有消耗性生物資產(chǎn)組中，變量DEV可以進(jìn)入模型，其系數(shù)是0.113，且在1%的水平上顯著，但在無(wú)消耗性生物資產(chǎn)組中，變量DEV未能進(jìn)入模型，這可以驗(yàn)證假設(shè)H3。將模型（4）進(jìn)行全樣本逐步回歸，變量INDEX#和交互項(xiàng)EBA#×INDEX#沒(méi)能進(jìn)入模型，利用模型（1）分不同制度與誠(chéng)信組進(jìn)行逐步回歸，變量EBA未能進(jìn)入模型，這可能與本文所采集到的樣本量較少有關(guān)。將模型（5）進(jìn)行全樣本逐步回歸，變量INDEX#和交互項(xiàng)DVA#×INDEX#沒(méi)能進(jìn)入模型，但利用模型（2）分不同制度與誠(chéng)信組進(jìn)行逐步回歸，在好的制度與誠(chéng)信組中，變量DVA可以進(jìn)入模型，系數(shù)為0.096，且在1%的水平上顯著，而在差的制度與誠(chéng)信組中變量DVA未能進(jìn)入模型，這可以驗(yàn)證H5。限于篇幅，以上回歸結(jié)果未列示出來(lái)。

2.不同資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理程序?qū)徲?jì)收費(fèi)的影響。如果企業(yè)利潤(rùn)表中資產(chǎn)減值損失金額為負(fù)數(shù)，則表明企業(yè)當(dāng)年轉(zhuǎn)回了以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而如果為正數(shù)，則表明企業(yè)當(dāng)年計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。那么在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)更加關(guān)注資產(chǎn)減值損失的計(jì)提還是轉(zhuǎn)回呢？為此，本文構(gòu)建資產(chǎn)減值損失處理變量（DEV_C），其為啞變量，當(dāng)年資產(chǎn)減值損失為正數(shù)取1，否則取0。構(gòu)建如下模型（6），回歸結(jié)果如表5所示。

由表5可知，自變量DEV_C與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，會(huì)投入更多精力和時(shí)間去驗(yàn)證計(jì)提的資產(chǎn)減值損失的可靠性，導(dǎo)致審計(jì)成本上升，從而增加審計(jì)收費(fèi)。本文還對(duì)模型（6）按不同制度與誠(chéng)信水平進(jìn)行了分組檢驗(yàn)，結(jié)果顯示，在好的制度與誠(chéng)信組中，變量DEV_C的系數(shù)顯著為正，與全樣本檢驗(yàn)結(jié)果一致，而在差的制度與誠(chéng)信組中，變量DEV_C的系數(shù)是不顯著的。這說(shuō)明好的制度與誠(chéng)信環(huán)境會(huì)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

表5 模型（6）的回歸結(jié)果

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：第一，利用2015年樣本公司（162個(gè)）的數(shù)據(jù)對(duì)上述模型進(jìn)行了回歸分析，結(jié)果顯示：模型（1）中EBA的系數(shù)是0.079，在1%的水平上顯著，驗(yàn)證了H1；模型（2）中DEV的系數(shù)是0.094，在1%的水平上顯著，驗(yàn)證了H2；模型（3）中EBA#的系數(shù)是0.061，DEV#的系數(shù)是0.086，交互項(xiàng)EBA#×DEV#的系數(shù)是0.033，且都顯著，驗(yàn)證了H3；模型（4）中EBA#的系數(shù)顯著為正，交互項(xiàng)EBA#×INDEX#的系數(shù)為負(fù)但不顯著，在好制度與誠(chéng)信組中，EBA的系數(shù)為0.018但不顯著，而在差制度與誠(chéng)信組中，EBA的系數(shù)為0.157且在1%的水平上顯著，這與前面的回歸結(jié)果是一致的，可以驗(yàn)證H4；模型（5）中DEV#的系數(shù)顯著為正，但交互項(xiàng)DEV#×INDEX#的系數(shù)為正但不顯著，在好的制度與誠(chéng)信組中，DEV的系數(shù)為0.096且在1%的水平上顯著，而在差的制度與誠(chéng)信組中，DEV的系數(shù)只有0.088且只在10%的水平上顯著，這也與前面的結(jié)果基本一致，驗(yàn)證了H5。第二，將解釋變量消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模替換為包括了消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類(lèi)生物資產(chǎn)的總生物資產(chǎn)規(guī)模，這樣有生物資產(chǎn)的樣本公司增加到87個(gè)，回歸結(jié)果與上述結(jié)論一致。第三，將控制變量?jī)糍Y產(chǎn)收益率替換為總資產(chǎn)收益率，研究結(jié)論未發(fā)生變化。限于篇幅，回歸結(jié)果未列示出來(lái)。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以我國(guó)2016年度涉農(nóng)上市公司為研究樣本，實(shí)證研究了消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失以及制度與誠(chéng)信對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。研究結(jié)果顯示，在控制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征（會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作年限）和企業(yè)特征（企業(yè)性質(zhì)、流動(dòng)比率、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收款占比、獨(dú)立董事占比、機(jī)構(gòu)持股比例和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率）等因素的影響后，涉農(nóng)上市公司的消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)減值損失都與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，即消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，計(jì)提或者轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失金額越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)就越高，這體現(xiàn)了消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的直接影響。同時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響就越大，這體現(xiàn)了消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的交互影響，也說(shuō)明涉農(nóng)上市公司存在利用消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法來(lái)進(jìn)行盈余操縱的潛在意愿。此外，制度與誠(chéng)信會(huì)對(duì)上述關(guān)系產(chǎn)生影響，具體而言，在好的制度與誠(chéng)信環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的直接影響會(huì)減弱，體現(xiàn)制度與誠(chéng)信的審計(jì)收費(fèi)弱化效應(yīng)，而資產(chǎn)減值損失對(duì)審計(jì)收費(fèi)的直接影響會(huì)加強(qiáng)，體現(xiàn)制度與誠(chéng)信的審計(jì)收費(fèi)強(qiáng)化效應(yīng)。進(jìn)一步分析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理程序?qū)徲?jì)收費(fèi)的影響，結(jié)果顯示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而不是轉(zhuǎn)回的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，且好的制度與誠(chéng)信文化環(huán)境會(huì)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）建議

根據(jù)以上研究結(jié)論，本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議是：①在對(duì)涉農(nóng)上市公司開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)時(shí)，要采取合理的方法評(píng)估被審計(jì)單位消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡量擴(kuò)大對(duì)生物資產(chǎn)的審計(jì)范圍，并采用科學(xué)合理的盤(pán)點(diǎn)方法，包括聘請(qǐng)外部專(zhuān)家等，做好監(jiān)盤(pán)工作，防止產(chǎn)生過(guò)高的檢查風(fēng)險(xiǎn)。②要著重審查涉農(nóng)上市公司資產(chǎn)減值損失的計(jì)提與轉(zhuǎn)回業(yè)務(wù)，看其是否嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，防止上市公司通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)操縱盈余，而對(duì)于有消耗性生物資產(chǎn)的上市公司，更要重點(diǎn)審計(jì)資產(chǎn)減值損失。③對(duì)于在好的制度與誠(chéng)信環(huán)境中的涉農(nóng)上市公司，可以適當(dāng)減少對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)工作量，但應(yīng)加大對(duì)資產(chǎn)減值損失的審計(jì)工作量。

對(duì)涉農(nóng)上市公司的建議是：①平時(shí)要做好對(duì)消耗性生物資產(chǎn)及其他生物資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算工作，嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，防止發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)；②對(duì)于資產(chǎn)減值損失的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，也要嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重點(diǎn)管控對(duì)消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提大額資產(chǎn)減值損失。

對(duì)政府監(jiān)管部門(mén)的建議是：①進(jìn)一步完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，重點(diǎn)明確生物資產(chǎn)信息的披露內(nèi)容和披露方式，并應(yīng)強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制性披露。可以參考深圳證券交易所發(fā)布的《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引第1號(hào)——上市公司從事畜禽、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)務(wù)》和《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引第4號(hào)——上市公司從事種業(yè)、種植業(yè)務(wù)》來(lái)制定全國(guó)性的生物資產(chǎn)信息披露指引；②加強(qiáng)誠(chéng)信社會(huì)建設(shè)，從法律和道德兩個(gè)層面來(lái)規(guī)制失信行為，營(yíng)造誠(chéng)信為本的商業(yè)運(yùn)作環(huán)境。