以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換問(wèn)題淺議

張敏

【摘 要】非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)

一、非貨幣資產(chǎn)交換概念及認(rèn)定

（一）非貨幣性資產(chǎn)的概念

非貨幣性資產(chǎn)：是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、在建工程、不準(zhǔn)備持有至到期的債權(quán)投資等，預(yù)付賬款屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為非貨幣性資產(chǎn)交易認(rèn)定參考比例。

1、收到補(bǔ)價(jià)方：收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值<25%

2、支付補(bǔ)價(jià)方：支付的補(bǔ)價(jià)/（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值） <25%

注意：補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)不考慮交換雙方支付的增值稅差額。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng)

1、非貨幣性資產(chǎn)交換，僅包括企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式進(jìn)行的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)。

2.在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)

三、確認(rèn)和計(jì)量原則

在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本有兩種計(jì)量基礎(chǔ)。本篇只討論公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

1.公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件：

（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以：

（1）換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；

（2）換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

A.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

B.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

C.換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益，并將長(zhǎng)期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益。

四、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

1.換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；

2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

（一）交換涉及的資產(chǎn)類(lèi)別與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系

1.企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，還可以從資產(chǎn)是否屬于同一類(lèi)別進(jìn)行分析，因?yàn)椴煌?lèi)非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同。

2.不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)：是指資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)都是不同類(lèi)別的資產(chǎn)。

3.同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較難判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類(lèi)資產(chǎn)的情況，同類(lèi)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

4.通常情況下，商品用于交換具有類(lèi)似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益。

（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

五、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。

不涉及補(bǔ)價(jià)的情況：

換入資產(chǎn)成本=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)

1.支付補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）+支付的補(bǔ)價(jià)-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)

2.收到補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價(jià)+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)

3.相關(guān)稅費(fèi)的處理

（1）與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同。

（2）與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與購(gòu)入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同。

六、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。20×9年8月，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的設(shè)備、專用貨車(chē)以及庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的小汽車(chē)和客運(yùn)汽車(chē)。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1 500萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元；貨車(chē)的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為480萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面余額為300萬(wàn)元，交換日的市場(chǎng)價(jià)格為350萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格等于計(jì)稅價(jià)格。乙公司小汽車(chē)的賬面原價(jià)為1 300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為690萬(wàn)元，公允價(jià)值為709.5萬(wàn)元；客運(yùn)汽車(chē)的賬面原價(jià)為1 300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為680萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款47.385萬(wàn)元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)40.5萬(wàn)元，以及換出資產(chǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額6.885萬(wàn)元。

假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的設(shè)備、貨車(chē)作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認(rèn)證；不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例即：

40.5萬(wàn)元÷（1000+100+350）萬(wàn)元=2.79%<25%

可以認(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

換出庫(kù)存商品、設(shè)備、貨車(chē)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（350+1000+100）×17%=246.5（萬(wàn)元）

換入小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（709.5+700）×17%=239.615（萬(wàn)元）

（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 000+100+350=1 450（萬(wàn)元）

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=709.5+700=1 409.5（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)=1 450+（59.5+170+17）- 239.615-47.385=1 409.5（萬(wàn)元）

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=1 450-40.5+0=1 409.5（萬(wàn)元）

（4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

小汽車(chē)、客車(chē)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例為709.5÷1409.5=50.34%， 700÷1 409.5=49.66%

（5）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：

小汽車(chē)的成本=1 409.5×50.34%=709.54（萬(wàn)元）

客運(yùn)汽車(chē)的成本=1 409.5×49.66%=699.96（萬(wàn)元）

（6）會(huì)計(jì)分錄略

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

換入資產(chǎn)原材料、貨車(chē)、設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（350+100+1000）×17%=246.5（萬(wàn)元）

換出小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（709.5+700）×17%=239.615（萬(wàn)元）

（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 000+100+350=1 450（萬(wàn)元）

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=709.5+700=1 409.5（萬(wàn)元）

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)

=1 409.5+239.615-（59.5+170+17）+47.385=1 450（萬(wàn)元）

（4）設(shè)備、貨車(chē)、原材料公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

分別為1 000÷1 450=69%，100÷1 450=6.9%，350÷1 450=24.1%

（5）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：

設(shè)備的成本=1 450×69%=1 000.5（萬(wàn)元）

貨車(chē)的成本=1 450×6.9%=100.05（萬(wàn)元）

原材料的成本=1 450×24.1%=349.45（萬(wàn)元）

（6）會(huì)計(jì)分錄略

【參考資料】

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解》立信會(huì)計(jì)出版社

2.《2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)考試輔導(dǎo)教材-會(huì)計(jì)》中國(guó)財(cái)政金融出版社