淺析作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用

摘要：現(xiàn)代企業(yè)以盈利為核心，以提升整體盈利能力為目標(biāo)，在運(yùn)用傳統(tǒng)管理工具的同時(shí)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理需求，改革創(chuàng)新，積極應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的工具——作業(yè)成本法，它在一定程度上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的不足。作業(yè)成本法對于間接費(fèi)用較高、生產(chǎn)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品較多和現(xiàn)代化計(jì)算機(jī)技術(shù)廣泛應(yīng)用的企業(yè)，能夠提供更加準(zhǔn)確的各維度成本信息，有助于企業(yè)提高產(chǎn)品定價(jià)、作業(yè)與流程改進(jìn)、客戶服務(wù)等決策的準(zhǔn)確性、能夠改善和強(qiáng)化成本控制，促進(jìn)績效管理的改進(jìn)和完善、能夠推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，提高作業(yè)、流程、作業(yè)鏈（或價(jià)值鏈）管理的能力，從而能夠更精確地控制成本。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；資源費(fèi)用；作業(yè)；成本動(dòng)因；應(yīng)用

一、作業(yè)成本法的涵義

作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。作業(yè)成本法是管理會(huì)計(jì)的工具之一。

這里的資源費(fèi)用是指企業(yè)在一定期間內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)資源耗費(fèi)。資源費(fèi)用既包括房屋及建筑物、設(shè)備、材料、商品等有形資源的耗費(fèi)，也包括信息、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等各種無形資源的耗費(fèi)，還包括人力資源耗費(fèi)以及其他各種稅費(fèi)支出等。作業(yè)是指企業(yè)基于特定目的重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動(dòng)，是連接資源和成本對象的橋梁。一項(xiàng)作業(yè)既可以是一項(xiàng)非常具體的任務(wù)或活動(dòng)，也可以泛指一類任務(wù)或活動(dòng)。按消耗對象不同，作業(yè)可分為主要作業(yè)和次要作業(yè)。主要作業(yè)是被產(chǎn)品、服務(wù)或客戶等最終成本對象消耗的作業(yè)。次要作業(yè)是被原材料、主要作業(yè)等介于中間地位的成本對象消耗的作業(yè)。成本對象是指企業(yè)追溯或分配資源費(fèi)用、計(jì)算成本的對象。成本對象可以是工藝、流程、零部件、產(chǎn)品、服務(wù)、分銷渠道、客戶、作業(yè)、作業(yè)鏈等需要計(jì)量和分配成本的項(xiàng)目。成本動(dòng)因，是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。按其在資源流動(dòng)中所處的位置和作用，成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

二、作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用目標(biāo)

作業(yè)成本法的應(yīng)用目標(biāo)主要是：通過追蹤所有資源費(fèi)用到作業(yè)，然后再到流程、產(chǎn)品、分銷渠道、客戶等成本對象，提供全口徑、多維度的更加準(zhǔn)確的成本信息；通過作業(yè)認(rèn)定、成本動(dòng)因分析以及對作業(yè)效率、質(zhì)量和時(shí)間的計(jì)量，更真實(shí)地揭示資源、作業(yè)和成本之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，為資源的合理配置以及作業(yè)、流程和作業(yè)鏈（或價(jià)值鏈）的持續(xù)優(yōu)化提供依據(jù)；通過作業(yè)成本法提供的信息及其分析，為企業(yè)更有效地開展規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)等各種管理活動(dòng)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。作業(yè)成本法一般適用于作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長；同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品；企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高；產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高；間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大等企業(yè)。

三、作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境

企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，應(yīng)遵循《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第300號——成本管理》中對應(yīng)用環(huán)境的一般要求。企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法所處的外部環(huán)境，一般應(yīng)具備以下特點(diǎn)之一：一是客戶個(gè)性化需求較高，市場競爭激烈；二是產(chǎn)品的需求彈性較大，價(jià)格敏感度高。企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)基于作業(yè)觀，即企業(yè)作為一個(gè)為最終滿足客戶需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，進(jìn)行業(yè)務(wù)組織和管理。企業(yè)應(yīng)成立由生產(chǎn)、技術(shù)、銷售、財(cái)務(wù)信息等部門的相關(guān)人員構(gòu)成的設(shè)計(jì)和實(shí)施小組，負(fù)責(zé)作業(yè)成本系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計(jì)與組織實(shí)施工作。企業(yè)應(yīng)能夠清晰地識(shí)別作業(yè)、作業(yè)鏈、資源動(dòng)因和成本動(dòng)因，為資源費(fèi)用以及作業(yè)成本的追溯或分配提供合理的依據(jù)。

企業(yè)應(yīng)擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，配備信息系統(tǒng)，能夠及時(shí)，準(zhǔn)確地提供各項(xiàng)資源、作業(yè)、成本動(dòng)因等方面的信息。

四、作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法在分配產(chǎn)品的間接成本時(shí)，通常是以產(chǎn)量或是以與產(chǎn)量密切相關(guān)的數(shù)量指標(biāo)（如直接人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)等）為基礎(chǔ)進(jìn)行分配的，但是，數(shù)量基礎(chǔ)的指標(biāo)并非所有成本項(xiàng)目的唯一動(dòng)因，單一化的分配標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致了成本分配的不準(zhǔn)確。而作業(yè)成本法按照“作業(yè)”對成本作了詳細(xì)的分類，為每一類作業(yè)所消耗的資源建立一個(gè)作業(yè)中心，依據(jù)因果關(guān)系對每類成本選取不同的成本動(dòng)因，依據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒏髯鳂I(yè)中心的成本分配給各產(chǎn)品，這就比傳統(tǒng)成本計(jì)算法采用單一的數(shù)量化指標(biāo)分配間接費(fèi)用的方法更為細(xì)致，產(chǎn)品成本的計(jì)算更為精確。

（一）確認(rèn)作業(yè)類別和作業(yè)中心

在作業(yè)成本法下，作業(yè)中心的設(shè)計(jì)，是指企業(yè)將認(rèn)定的所有作業(yè)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，形成不同的作業(yè)中心，作為資源費(fèi)用追溯或分配對象的過程。在經(jīng)營過程中確認(rèn)進(jìn)貨作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、質(zhì)檢作業(yè)、發(fā)貨作業(yè)等類別并確定作業(yè)中心。一個(gè)作業(yè)中心就是生產(chǎn)程序的一個(gè)部分，如，檢驗(yàn)部門就是一個(gè)作業(yè)中心，按照作業(yè)中心披露成本信息，便于企業(yè)管理當(dāng)局控制作業(yè)，評估業(yè)績。在作業(yè)成本法下，有必要確認(rèn)在一個(gè)企業(yè)中不同作業(yè)層次所“驅(qū)動(dòng)”的各項(xiàng)成本。比如，企業(yè)某些生產(chǎn)成本主要受到生產(chǎn)產(chǎn)品的影響，如直接材料、直接人工等，而有些成本主要受到生產(chǎn)線數(shù)量的影響，如生產(chǎn)經(jīng)理的工資等。在作業(yè)成本法的實(shí)踐中，通常按照作業(yè)水平的不同將作業(yè)確認(rèn)為四個(gè)類別：第一，單位作業(yè)，此類作業(yè)是重復(fù)性的作業(yè)，是使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，即每生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)品需要執(zhí)行一次，而且各個(gè)單位所消耗的資源的數(shù)量大致相同，消耗的資源總量與產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動(dòng)。這一類作業(yè)主要包括直接材料、直接人工、燃料動(dòng)力和機(jī)器折舊費(fèi)等。第二，批次作業(yè)，是使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，它是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品執(zhí)行一次的作業(yè)，其資源的消耗與產(chǎn)品生產(chǎn)批數(shù)成比例變動(dòng)。這類作業(yè)主要包括：機(jī)器準(zhǔn)備成本、批檢驗(yàn)成本、材料處理及設(shè)備折舊、訂單處理成本等。第三，產(chǎn)品作業(yè)，是使每種產(chǎn)品受益的作業(yè)，是為了維持某特定生產(chǎn)線存在而發(fā)生的作業(yè)，其資源的消耗與產(chǎn)品項(xiàng)目成比例變動(dòng)與產(chǎn)品產(chǎn)量和批數(shù)無關(guān)。如顧客關(guān)系、為每一種產(chǎn)品編制數(shù)控規(guī)劃、材料清單、產(chǎn)品分類等成本都屬于這一類作業(yè)。第四，維持作業(yè)，是使某個(gè)機(jī)構(gòu)或部門受益的作業(yè)，是為了維持某個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè) ，這類作業(yè)與產(chǎn)品種類和產(chǎn)品數(shù)量無關(guān)。如：工廠管理人員薪酬、照明和熱動(dòng)力、廚房設(shè)備的折舊費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅費(fèi)等均屬于這一類作業(yè)。這四個(gè)類別各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)所發(fā)生的成本視為一個(gè)成本中心，也可以根據(jù)成本發(fā)生性質(zhì)的不同再細(xì)分為若干成本中心，每一成本上升內(nèi)的作業(yè)活動(dòng)能力同質(zhì)性越高準(zhǔn)確性就越好。

（二）將資源成本分配到作業(yè)中心

將資源成本分配到作業(yè)中心，將歸集的資源分配到各個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心所代表的是它所在的那個(gè)中心所執(zhí)行的作業(yè)，因此，該步驟的成本動(dòng)因是要確認(rèn)每個(gè)成本中心的資源耗費(fèi)量。這一步驟的分配工作反映了作業(yè)量的多少，決定著資源的耗用量，這種資源消耗量與作業(yè)量之間的關(guān)系是資源動(dòng)因，資源動(dòng)因是本步驟分配的基礎(chǔ)，如：當(dāng)檢驗(yàn)部門被定義為一個(gè)作業(yè)中心時(shí)，“檢驗(yàn)小時(shí)”就成為一個(gè)資源動(dòng)因，這時(shí)，許多與檢驗(yàn)有關(guān)的成本將會(huì)歸集到消耗該項(xiàng)資源的作業(yè)中心。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，成本動(dòng)因的選擇極為重要，對此必須審慎考慮。一般而言，成本動(dòng)因的選擇應(yīng)由企業(yè)的財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員組成的專門小組討論后確定。一個(gè)企業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量多少與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和復(fù)雜程度密切相關(guān)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程越復(fù)雜，其成本動(dòng)因就越多。在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)展的今天，成本動(dòng)因的數(shù)量也日趨增加。但是，并非所有的產(chǎn)品和勞務(wù)都耗用同樣數(shù)量的作業(yè)量，而且它們的成本動(dòng)因也各不相同。在實(shí)務(wù)中，還可以將四個(gè)類別的作業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步的可能再細(xì)分作業(yè)活動(dòng)、成本中心及相應(yīng)的成本動(dòng)因。

（三）將作業(yè)成本分配到成本對象

將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品，產(chǎn)出、勞務(wù)或顧客上，如，調(diào)整準(zhǔn)備作業(yè)的成本動(dòng)因是調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)或調(diào)整準(zhǔn)備小時(shí)數(shù)，調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)假定每次調(diào)整準(zhǔn)備作業(yè)耗用的資源都是相同的，調(diào)整準(zhǔn)備小時(shí)則假定資源的消耗量是隨著產(chǎn)品所需要的調(diào)整準(zhǔn)備小時(shí)數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)的，這種分配工作反映了產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量，這種作業(yè)消耗量與企業(yè)產(chǎn)出量之間的關(guān)系是作業(yè)動(dòng)因。選擇成本分配基礎(chǔ)分配作業(yè)成本。如，抽樣檢驗(yàn)作業(yè)的成本動(dòng)因是生產(chǎn)的批次，鋼板打眼作業(yè)的成本動(dòng)因是打出的眼的個(gè)數(shù)，組裝作業(yè)的成本動(dòng)因是直接人工小時(shí)，這種作業(yè)消耗量與企業(yè)產(chǎn)出量（成本對象）之間的關(guān)系就是前述的“作業(yè)動(dòng)因”，這是作業(yè)成本的延伸。將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品（或勞務(wù)），將匯集于作業(yè)中心的制造費(fèi)用按作業(yè)動(dòng)因分配到各種產(chǎn)品，其目的在于計(jì)算各作業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽Ｈ绻獙⒆鳂I(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法配合使用，則必須先估計(jì)每種作業(yè)的總成本及成本動(dòng)因的數(shù)量，以計(jì)算各作業(yè)成本的預(yù)計(jì)分配率。即：某作業(yè)中心成本分配率=該作業(yè)中心的可追溯成本÷該作業(yè)中心成本動(dòng)因耗用總數(shù)；某產(chǎn)品應(yīng)分配的間接制造費(fèi)用=該產(chǎn)品耗用的成本動(dòng)因數(shù)量×該作業(yè)中心或成本分配率。如：質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)，其作業(yè)成本中心包括與檢驗(yàn)相關(guān)的各項(xiàng)成本，成本動(dòng)因?yàn)闄z驗(yàn)件數(shù)（或次數(shù)），企業(yè)應(yīng)先估計(jì)某段期間（如一年）質(zhì)量檢驗(yàn)相關(guān)成本的金額及檢驗(yàn)個(gè)數(shù)或次數(shù)，計(jì)算質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)成本的預(yù)計(jì)分配率，再將某批產(chǎn)品的檢驗(yàn)個(gè)數(shù)或次數(shù)乘以預(yù)計(jì)分配率，即得到該批產(chǎn)品應(yīng)分配的質(zhì)檢成本。

以上過程與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的的分批法思路基本相同，其差別在于分配的范圍較小，僅限于制造費(fèi)用的某一部分（某類作業(yè)活動(dòng)的相關(guān)成本），因此需要作多次分配才能將全部制造費(fèi)用追溯至產(chǎn)品，雖然比較繁瑣但成本的計(jì)算結(jié)果會(huì)更為精確。作業(yè)成本法如果與實(shí)際成本制度配合使用，則應(yīng)將上述計(jì)算預(yù)計(jì)分配率的公式改為以實(shí)際成本除以實(shí)際成本動(dòng)因數(shù)而得成本動(dòng)因的單位成本，再按某產(chǎn)品實(shí)際耗用的成本動(dòng)因數(shù)計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)活動(dòng)成本即可。由于在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品直接成本的處理仍與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同，都是直接追溯至產(chǎn)品，只是間接制造費(fèi)用的分配過程不同。所以經(jīng)過上述間接制造費(fèi)用的分配過程，就可以將各批或各類產(chǎn)品的直接計(jì)入成本和各作業(yè)中心的動(dòng)因追溯成本及不可追溯成本及不可追溯成本的分配額加以匯總，計(jì)算出產(chǎn)品的總成本和單位成本。

五、結(jié)語

綜上所述，作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)中，具體實(shí)施主要是通過以下幾方面進(jìn)行：一是應(yīng)做好員工的培訓(xùn)動(dòng)員；二是采集基礎(chǔ)信息，如生產(chǎn)車間的組織架構(gòu)、設(shè)備能耗參數(shù)等。三是確認(rèn)計(jì)量資源，如人工成本、燃動(dòng)費(fèi)、折舊費(fèi)等。四是為資源成本消耗選擇動(dòng)因，如人工成本的消耗動(dòng)因是“人工作業(yè)時(shí)間”，即：按照對應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)人員，有效工作時(shí)間、停線等時(shí)間、停工時(shí)間。五是按照一定邏輯計(jì)算作業(yè)成本，如，人工成本=某生產(chǎn)線某項(xiàng)作業(yè)好用人工時(shí)間×固定人工分配率，固定人工分配率=某生產(chǎn)線固定人工成本總額÷該生產(chǎn)線人工作業(yè)時(shí)間之和。六是選擇作業(yè)動(dòng)因。七是產(chǎn)品成本計(jì)算。

通過作業(yè)成本法的實(shí)施應(yīng)用，有助于企業(yè)提高產(chǎn)品定價(jià)、作業(yè)與流程改進(jìn)、客戶服務(wù)等決策的準(zhǔn)確性、能夠改善和強(qiáng)化成本控制，促進(jìn)績效管理的改進(jìn)和完善、能夠推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，提高作業(yè)、流程、作業(yè)鏈（或價(jià)值鏈）管理的能力，從而能夠更精確地控制成本。

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[3]姜琴.《管理會(huì)計(jì)》，現(xiàn)代教育出版社，2012.2

作者簡介；姜琴，1965年12月，大學(xué)本科，教授。現(xiàn)任職重慶工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，主要研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的教學(xué)與研究。