解讀新收入準則

摘要：隨著經濟的發展，企業經營、商業模式的更新使原有的收入準則已不能適應要求，參照國際財務報告準則制訂的新準則，用語生澀難懂、確認與計量難理解難區分。本文對其中識別合同部分進行解讀，期望能夠幫助大家正確識別合同內容，根據合同內容進行相關收入的確認與計量。

關鍵詞：收入；合同；履約義務

我國于2017年發布新收入準則，2021年要求只要執行企業會計準則的單位均應采用該準則確認記錄計量和報告。新收入準則收入的確認與計量采用了五步法，本文僅就識別與客戶訂立的合同進行解讀。

首先，解讀收入的確認原則。收入確認原則要求必須取得商品的控制權。也就是說客戶在商品整個存續期內有權決定誰使用不使用該商品，并且該商品有關的經濟利益由客戶獨享。如：建安公司從新世紀百貨購入了一批電動按摩椅放在各影院投幣使用，建安公司購買意圖為：如果該影院對按摩椅的利用效果好收益高就一直使用至報廢，否則在八成新時出售。該案例中建安公司決定使用者是投幣人，按摩椅所產生的收益由建安公司全部收獲。故認為建安公司已經取得了按摩椅的控制權，新世紀百貨可以確認為收入。

其次，解讀收入確認的前提條件。收入確認的前提條件要求訂立的合同一定具有商業實質，并在合同中明確了雙方的權利與義務，款項如何支付等，合同訂立后要經過合同各方審批，當合同履行商品控制權已經轉移對價很可能收回。上述5個條件是按合同訂立、履行順序排列，相對于準則原文更易理解。其中，款項的支付在《合同法》中屬于雙方權利義務之中的必備條款，單列僅起強調作用。而要求訂立的合同具有商業實質，是指履行該合同對企業的風險、現金流量、時間分布有改變。如：紅星公司在重慶解放碑有1000平方米的門面房，以前租給某私人老板買服裝，現在租給工商銀行建銀行網點，該合同和原合同相比，風險更小，履行該合同，改變了企業的風險，故該合同具有商業實質。如果不能同時滿足上述5個條件，那么只有同時滿足以下兩個條件時才能將已收取的客戶款項作為收入：一是已收取的款項不退還，二是合同已經被取消或已經完成，不再向客戶履行剩余義務。如果不能同時滿足這兩個條件只能將已收取客戶款項作為收入。紅星公司在重慶解放碑有1000平方米的門面房，租給私人老板張某賣服裝時有如下條款：張某向紅星公司在合同訂立日交付定金3萬，每年支付房租50萬，如果3個月不支付房租，則紅星公司收回門面，合同取消，定金3萬不退還；三年期滿，定金3萬也不退還。根據合同條款，紅星公司可以將收到的3萬元作為收入入賬。如果該3萬元需要退還給張某，紅星公司只能作為負債入賬。

再其次，解讀合同的合并。合同的合并要求被合并的合同訂立時間必須相近，訂立對象必須相同或為該對象的關聯方，存在下列條件之一才可以合并：1.該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易；如昌州絲綢公司承諾以每件1500元的價格向重慶百貨銷售3000件2.5公斤的蠶絲被，同時重慶百貨還與絲綢公司下屬的運輸公司簽訂了運輸合同，合同規定運至重慶范圍內的重慶百貨各門店不論路途遠近均按100件1000元收費。僅運輸合同是虧損合同，但是和銷售合同一并考慮時是盈利合同，此時運輸合同和銷售合同構進一攬子交易，合并為一個合同；2.該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；3.該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成本準則規定的單項履約義務。

最后，解讀合同的變更。合同變更是指訂立合同的各方在協商一致的基礎上，對原合同的范圍或者價格作出變更。新收入準則強調區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：（1）合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。承上例，如昌州絲綢公司承諾以每件1500元的價格向重慶百貨銷售3000件2.5公斤的蠶絲被，在合同簽訂3個月內陸續將付。交付之日重慶百貨即取得蠶絲被控制權可以對外出售。由于蠶絲被銷售勢頭良好，當交付了1000件蠶絲被后，重百要求修改合同，雙方協商一致，決定在原來的基礎上新增1000件蠶絲被，價格1550元。（該價格反映修訂時的單獨售價）。根據合同條款能夠反映新增商品單獨售價，所以新增合同條款應視為單獨合同。（2）新增條款不能反映新增商品單獨售價的，原合同中已經履行和未履行的能夠區分，把未履行的和新增的合并為一個新合同。如國文保安公司對渝財學院提供安保服務，期限四年，每年服務費20萬。合同履行兩年后，由于經濟下滑，市場人員過剩，渝財學院要求保安公司降低服務費，將后兩年的價格調整為15萬（該價格能反映變更日的單獨售價），同時再以12萬元每年的價格將合同期延長兩年。（該價格不能反映變更日的單獨售價）。由于新增兩年的服務費12萬不能反映變更日安保服務的單獨售價，且原合同中已履行和沒有履行的能夠區分，所以把原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同，此時每年收入為（2×15+2×12）÷4=13.5萬。（3）新增條款不能反映新增商品單獨售價的，原合同中已履行的和未履行的不能夠區分，則將新增的并入原合同，重新算履約進度、收入、成本等。

參考文獻：

[1]財政部.新收入準則（財會[2017]22號文）.

[2]注冊會計師協會.CPA會計[M].北京：中國財經出版社傳媒集團，2018：311-315.

作者簡介：

趙會，會計師，本科，重慶財經職業學院，研究方向：會計和財管。