新收入準則下污水處理行業BOT項目的會計處理

吳靜

【摘要】目前污水處理行業BOT項目的賬務處理仍然有許多不夠明確和模糊的地方，容易對相關會計人員的職業判斷產生誤導，而且賬務處理上準則規定的不明確，也容易導致實務中污水處理行業BOT項目賬務處理不統一問題，所以有待進一步明確。本文結合新收入準則對于污水處理行業BOT項目的賬務處理進行分析討論，提出了新收入準則下污水處理行業BOT項目的賬務處理建議，以期提出改進污水處理行業BOT項目賬務處理的對策。

【關鍵詞】新收入準則；BOT；賬務處理

【中圖分類號】F233；F275；F244

隨著2017年《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）的頒布，污水處理企業BOT項目賬務處理應依據新收入準則進行。由于BOT項目在運作模式上每個項目都有自身的特點，尤其是污水處理行業BOT項目，更是有自身營運特點，所以污水處理行業BOT項目的賬務處理仍然存在一些有待明確的地方。本文以污水處理行業BOT項目為例，分析其賬務處理過程，尤其是對BOT項目利潤的賬務處理中的問題進行分析，以期對相關會計實務完善有所裨益。

一、相關理論基礎概述

（一）BOT的有關規定

BOT模式是政府將項目的特許經營權授予政府系統以外的企業法人來運營，該項目在特許經營期內，由被授權的企業來負責建造、運營服務及維護等職能，并獲取收益。在特許經營期結束后，將該項目的所有權移交回政府的運營模式。

對于污水處理項目來說，BOT項目模式中的參與主體包括項目中標方（即項目投資方）、項目企業、項目特許授權方（政府方）、金融機構。

（二）新收入準則有關規定

2017年《企業會計準則第14號——收入》提出以控制權轉移作為收入確認標準，而且提出了確認收入簡化的五個基本步驟，新收入準則并不局限于完工百分比法來確認收入，而是強調根據業務經營模式和履約進度來確認收入，所以新收入準則下不同業務模式收入確認方式必然不一樣。對于污水處理行業BOT項目來說，這就需要結合實際情況加強職業判斷來確認收入。

二、新收入準則下污水處理行業BOT項目的賬務處理分析

（一）建設期的賬務處理

本文假設S公司作為合同投資方承接了某一政府發布的某工業園污水處理BOT項目，假設污水處理BOT項目的合同投資方承建該項目的業務架構采用了全資、控股、參股三種模式。根據合同規定，該污水處理BOT項目工程造價為1 400萬元，計劃每日處理污水1 500噸，每噸價格為3.85元，建設期是兩年，竣工后經營期是20年，第一年授權方（即工業園政府）按照設計水量的80%核算污水處理費，第二年該比例是90%，第三年全額計算。期滿后該項目移交給工業園政府。

S公司成立項目公司負責該污水處理BOT項目的建設和經營，建設成本1 000萬元，分兩年均勻完工，S公司與項目公司都為增值稅一般納稅人。本文分析全資模式下S公司、項目公司的賬務處理如下：

1. S公司承建

項目公司將污水處理BOT項目發包給S公司承建，S公司建設期第一年，按照新收入準則，賬務處理如下：

借：記工程施工——合同成本 500萬

貸：記銀行存款（或應付賬款） 500萬

S公司同時作為污水處理BOT項目的具體建造商，按照新收入準則，按照污水處理BOT項目中合同和建造進程的情況，即分兩年均勻完工，每年確認收入700萬元，賬務處理為：

借：銀行存款 700萬

貸：工程結算 700萬

建設期第一年年末，按照新收入準則，S公司應：

借：主營業務成本 500萬

工程施工——合同毛利 200萬

貸：主營業務收入 630.63萬

應交稅費——應交增值稅——（銷項稅額）

69.37萬

S公司建設期第一年年末的損益確認及結轉賬務處理為：

借：本年利潤 500萬

貸：主營業務成本 500萬

借：主營業務收入 630.63萬

貸：本年利潤 630.63萬

借：本年利潤 130.63萬

貸：利潤分配——未分配利潤 130.63萬

建設期第二年跟第一年賬務處理相同。項目完工賬務處理：

借：工程結算 1 400萬

貸：工程施工——合同成本 1 000萬工程施工——合同毛利 400萬

對于項目公司來說，賬務處理為按照工程進度付給S公司污水處理BOT項目工程結算款時：

借：在建工程 1 400萬

貸：銀行存款（或長期應收款） 1 400萬

S公司在期末進行合并報表時不需要抵銷主營業務收入，只需要抵銷關聯往來款項，借記應付款項；貸記應收款項。

2.項目公司自建

這種模式下S公司無需在建設期進行賬務處理。

項目公司第一年發生建造費用時賬務處理為：

借：在建工程 500萬

貸：銀行存款 500萬

借：主營業務成本 500萬

貸：主營業務收入 450.45萬

應交稅費——應交增值稅——（銷項稅額）49.55萬

建設期第一年年末的損益確認及結轉賬務處理為：

借：本年利潤 500萬

貸：主營業務成本 500萬

借：主營業務收入 450.45萬

貸：本年利潤 450.45萬

借：利潤分配——未分配利潤 49.55萬

貸：本年利潤 49.55萬

建設期第二年跟第一年賬務處理相同。

項目完工時根據協議，由于屬于特許經營，所以應以無形資產作為核算科目，在建工程轉為無形資產：

借：無形資產 1 000萬

貸：在建工程 1 000萬

在這種模式下S公司合并財務報表不需要實施抵銷處理。

3.項目發包給第三方公司承建

這種模式下S公司無需在建設期進行賬務處理。

項目公司在建設期第一年，基于建設合同撥付工程款到第三方承建公司的賬務處理為：

借：在建工程 700萬

貸：銀行存款 700萬

建設期第二年跟第一年賬務處理相同。項目完工時根據協議，在建工程轉為無形資產：

借：無形資產 1 400萬

貸：在建工程 1 400萬在這種模式下S公司合并財務報表不需要實施抵銷處理。

（二）運營期的賬務處理

在特許權期間內，項目工程建成后，項目公司將獲取的營運收入核算為主營業務收入，而期間內的無形資產攤銷、維護費用、管理費用等費用列入成本、費用核算，并確認當期損益和利潤（主營業務收入與成本費用之差）。具體如下：

假設第一年實際每日污水處理量沒有達到設計水量，按照合同約定，按照80%確認每月營業收入為1 500×3.85×80%×30=13.86萬元，當年污水處理費應收為13.86×12=166.32萬元；賬務處理為：

借：銀行存款（或長期應收款） 166.32萬

貸：主營業務收入——營運收入 142.15萬

應交稅費——應交增值稅——（銷項稅額）24.17萬

維修保養費業務借：主營業務成本——運營成本；貸：銀行存款；無形資產攤銷按照直線法處理，每年攤銷額是1 400÷20=70萬元，賬務處理為：

借：主營業務成本——運營成本

貸：累計攤銷——無形資產攤銷。

（三）移交時的賬務處理

特許經營期到期后，污水處理BOT項目無償交付工業園政府。此時無形資產攤銷完畢，不需要會計核算。

通過分析以上賬務處理可以看出，項目公司將建設服務業務發包給合同投資方模式下，由合同投資方進行收益、利潤的賬務處理；所以在合同投資方承建模式下才能通過賬務處理體現收入和利潤。

三、污水處理行業BOT項目的賬務處理的問題及建議

（一）存在的問題

1.建設期的利潤確認問題

按照新收入準則的規定，建造期間項目公司應當按照合同約定的項目進度來核算后續經營服務相關的營收。但如果項目公司并沒有真正從事建筑建造服務，而是將建造服務發包給第三方的，則按照新收入準則，項目公司并沒有建造服務的控制權，所以不應當確認建造服務收入，而是應當結合協議合同約定的支付工程價款來確認金融資產或無形資產。

但是對于S公司即項目投資方而言，期末編制合并財務報表時，是否應當合并抵銷建造利潤。對該問題，本文結合新收入準則來看，由于在特許權期間內，在污水處理價格固定的情況下，S公司即項目投資方擁有對污水處理BOT項目的控制權，而且在期末也發生了控制權的轉移，所以應當確認收入，只要確認收入，就應當確認成本和利潤。而且按照施工企業會計準則規定，施工企業集團合并報表中應當將分包的合同，重新按照與委托方簽訂的整體合同中約定分期方式來確定合同收入、合同成本，并且將納入合并報表范圍的子公司已確認的收入總和進行重新調整，所以母公司與子公司對于污水處理BOT項目的利潤賬務核算不一致的差異就應當進行抵銷。所以按照新收入準則的規定污水處理BOT項目在母公司承建模式下，應當確認建造利潤。

而且本文認為按照新收入準則的觀點，如果污水處理BOT項目的合同協議中規定了固定的每噸水價及每日處理污水量，這樣建造公司可以通過成本控制來獲取實質上的利潤，這時建造及服務的控制權實際上在建造公司手中，所以應當在轉移控制權的同時確認收入和利潤，即特許經營期內可以確認收益；但如果污水處理BOT項目的合同協議規定了特許經營期內水價可以調整，那么其實建造服務的控制權仍然在委托方的手中，即在工業園政府的手中，這時建造企業不能在特許經營期內確認利潤，而是應當在合同期滿，移交竣工項目及服務時，確認利潤。

2.建造期和運營期的劃分問題

從本文分析可以看出，由于污水處理BOT項目利潤的賬務處理方法不統一，導致污水處理BOT項目利潤確認難度較大，而且也容易導致在特許經營期的收費問題上存在項目委托方與投資方的博弈空間，導致利潤賬務處理界限模糊。

所以污水處理BOT項目委托方與項目投資方，在委托協議合同中事先就應當明確項目造價及收費價格、投資回收期，并明確建造期、特許經營期的利潤界定，這樣有利于后續利潤核算更加規范。

（二）解決污水處理行業BOT項目的賬務處理問題的建議

1.據實確認污水處理行業BOT項目的建造利潤

根據前文分析，不同建造模式下污水處理BOT項目利潤的賬務處理也是不同的，而且這也導致信息披露內容有所不同。如果賬務處理不夠細化，必然會導致存在盈余管理問題，進而降低財務披露信息質量。所以財政部等會計管理機關應盡快出臺污水處理行業BOT項目的專門的會計準則細則。

對此筆者提出如下完善污水處理行業BOT項目賬務處理規范細則的建議：

公司應當按照新收入準則的相關規定，按照實際情況來確認污水處理行業BOT項目的建造利潤及賬務處理方法。這其中不僅要對項目委托方與投資方的合同規定進行仔細研究，并且還要對于分包方是否存在關聯關系進行職業判斷。應按照項目委托方與投資方的合同規定來進行收入的確認，而且對于關聯關系的分包在合并財務報表時不進行抵銷處理。

2.進一步規范特許權授權協議并明確資本化時點

為了對建造期與特許經營期的賬務處理內容進行正確劃分，需要對于特許權授權協議實施科學規范，應確定項目的工程造價和經營收益區間。而且對于污水處理BOT項目資本化的起點應作出明確規定，應當具有較強的可辨認性，以方便會計人員加強職業判斷。

例如有時BOT運營期在經營期限內獲得的水費可分為兩部分，即不受實際處理量影響的固定收費（按照保底處理量×欠進水單價計算的水費收入）和受實際處理量影響的收費【按照保底處理量以內的實際處理量×（基本單價-欠進水單價）+按照超過保底處理量的實際處理量×超進水單價計算的水費收入】。對于不受實際處理量影響的固定收費部分，實質為S公司取得的是無條件的向合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的權利，因此應將其確認為金融資產（長期應收款）；對于受實際處理量影響的收費部分，應當按照建造過程中支付的工程價款扣除已確認的金融資產的金額確認為無形資產。這種情況，需要會計人員加強職業判斷并加以處理。

主要參考文獻：

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