租賃的法律本質及其會計影響辨析

邵貞棋

【摘要】作為我國現代服務業的新興領域，租賃業務蘊含著豐富的法律權利與義務關系，其法律本質和經濟實質對于租賃會計發展和企業會計實務具有重要影響。從法律和會計兩個維度對租賃業務進行探討，在辨析租賃法律本質的基礎上，比較租賃的不同權利性質認定對其會計處理模式的影響。同時結合新頒布的國際租賃會計準則，對租賃經濟活動中法律與會計的互動關系進行探索性的研究并提出相關建議。研究分析結果對于我國融資租賃法律體系的完善、租賃會計準則修訂以及融資租賃企業的未來發展均具有重要的借鑒意義。

【關鍵詞】租賃；法律本質；會計影響

【中圖分類號】F234.4

一、引言

在經濟新常態的發展格局下，租賃作為一種新興交易方式，在商業貿易服務體系中發揮著日益重要的作用?！吨袊谫Y租賃業發展報告（2016～2017）》顯示，“截至2016年底，我國登記在冊融資租賃企業6 158家，全國融資租賃企業資產總額達21 538.3億元”。租賃行業整體在資金投放金額、營業收入、利潤總額等多項指標均持續保持著較高增速，對于提升社會效率，推動國民經濟發展具有積極作用。同時，當前融資租賃所涉及的主要行業，與我國轉變經濟發展方式、供給側結構改革和基礎設施建設等重要領域和關鍵環節息息相關。通過融資租賃與現有業務和產業鏈條的融合，企業得以拓寬多元融資渠道，產融結合的協同價值不斷得到體現和提升。

在行業迅速發展的背景下，國務院辦公廳2015年發布《關于加快融資租賃業發展的指導意見》。在此基礎上，有關部門和地區政府支持融資租賃發展的政策意見不斷出臺：“營改增”舉措預期能有效降低融資租賃行業整體稅收負擔；商務部放寬融資租賃領域外商投資企業設立及變更事項管理，不斷完善國內市場國際化的發展環境；全國多個地區通過出口退稅設立融資風險補償金或融資租賃產業發展基金等方式，對符合條件的企業融資租賃項目給予補助獎勵。

作為一項特殊的經濟活動，租賃業務蘊含著豐富的法律權利與義務關系，其法律本質和經濟實質的判斷對于租賃會計的發展和企業會計實務具有重要影響。然而，與當前租賃行業蓬勃發展不相配比的是我國尚未在該領域建立系統性和針對性的法律規范，學界對于租賃權的權利性質認定也存在較大爭議，與租賃相關的諸多法律問題難以明確。另一方面，新修訂的國際租賃會計準則（IFRS 16）已定稿頒布，在會計準則持續趨同的要求下，勢必會對我國租賃會計準則的修訂和發展產生重要的影響。因此，作為支撐租賃行業發展的兩大要素，探究與租賃尤其是融資租賃相關的法律問題，分析國際租賃會計對我國市場環境的預期影響和適用性，并在這一過程中探索法律與會計之間的互動關系是極為重要和迫切的研究問題。

二、融資租賃的法律問題

從世界范圍看，租賃法律法規的制定愈發受到各國的重視。目前已經制定相關法律的國家，如美國、英國、韓國等，基本是以《國際融資租賃公約》為基礎和依據。在全球化背景下，該文件關于國際融資租賃業務的規范也對其他國家的租賃立法具有參考和借鑒意義。通過比較國際上已有的融資租賃立法，魏煒佳（2003）指出“各國大多是以傳統民法或商法形式對租賃行為加以規范，同時結合國內相應的稅法、會計法等法律法規或監管政策形成一套較為完備的法律體系”。

相比之下，我國現行與融資租賃相配套的法律規范主要涉及交易層面，其中《合同法》用以對交易規則作出規定，《物權法》主要用于規范與租賃物權變動相關的法律關系，同時結合最高人民法院的相關司法解釋為審判實踐提供統一的裁量標準。然而，融資租賃這種新興交易形式在實務中仍存在較多的爭議和糾紛，其中的法律問題既包括租賃合同問題，還涉及租賃對象的物權問題?，F行《合同法》和《物權法》中的有關規定尚不足以滿足融資租賃經濟活動中規范法律關系和經濟行為的需要，諸如租賃登記、轉租和回租涉及的權責關系、租賃物違約取回等均存在缺失和不完善之處。

2014年以來，我國已陸續出臺多項有關融資租賃的行政規章和監管政策，融資租賃的發展受到國務院和地方政府的高度重視。然而融資租賃法律的制定和頒布實施仍沒有明確的預期時間表。融資租賃法遲遲難以出臺的原因不僅在于融資租賃領域涉及的部門眾多，既涉及行業主管部門，還影響金融和實體經濟活動的綜合管理，由此帶來的協調難度大，在對關鍵問題的處理和監管上仍存在爭議。盡管如此，為保障交易秩序的良性運行和行業整體的健康發展，亟需改變實務長期先于立法的狀態。通過制定專門法律，建立并完善與融資租賃相適應的法律制度，對市場交易主體的經濟行為和監督管理進行統一規范，既能更好地應對實務問題，還能協調合同法和物權法中的相關內容。

三、租賃的法律本質及其會計影響

租賃作為一種經濟活動和交易行為，不僅體現著實體經濟與金融工具的契合，更蘊含著豐富的法律關系。討論租賃的法律本質和經濟實質，不僅對于辨析實質與形式的矛盾統一關系有著重要意義，還能深入研究法律導向對于會計發展和社會經濟的影響。

《合同法》中租賃交易可適用于“租賃”和“融資租賃”兩種情形，而租賃會計準則區分融資租賃和經營租賃，在會計核算和財務報表信息披露上具有不同的體現。由此可見，法律條文適用的“融資租賃”與會計準則確認的“融資租賃”并非完全等同關系，這種概念的背離不僅可能導致實務操作中所依據的理論邏輯出現混淆，還使得在解決經濟活動糾紛的過程中存在爭議。朱星文（2015）認為“作為部門規章的企業會計準則是會計實務中需要普遍遵循的規范和標準，然而要提高會計準則在確定權責爭端中的效力，勢必要與有關法律規范保持內在一致性”。因此對于租賃準則的研究，首先需要探討其法律本質，進而厘清其經濟實質，并研究在制定租賃準則過程中，法律形式與經濟實質之間的互動關系。

（一）租賃權的探討

現行法律對于租賃的規范最主要的內容是租賃權，甚至很大程度上租賃權就相當于租賃經濟交易行為的核心體現。因此，進一步分析租賃權的法律本質才能更深入地理解租賃經濟關系的實質。

當前學界對于租賃權本身所包含的內容仍存在不同的意見，這直接導致了租賃權在法律本質上的爭議。這種爭議實際上是關于債權和物權的討論，主要包括以下三種觀點：

1.租賃權是一種債權

該觀點最主要的出發點在于，租賃權是建立在租賃合同的基礎上所形成的，租賃合同在性質上屬于一種債權債務關系，因此應將租賃權視為債權的一種（江平，2000）。按照現行法律，也沒有把租賃權列示為物權，而根據“物權法定”原則1，可認定租賃權不屬于物權的范疇。對于租賃權能否在《物權法》中納入到特許物權的爭議，考慮到租賃權目前不具備法定的公示方法，其主要的法律關系仍由《合同法》進行規范和調整，因此租賃權不具備法定的物權效力，也不能成為特許物權。從租賃權的特征來看，承租人對租賃物的權利一方面需要經出租人交付租賃物才能實際取得，另一方面對于租賃物的使用和收益必須按照合同約定進行，且當租賃物被第三方占有不能追回或者司法機關依法對該財產執行強制處置時，承租人只能向出租人要求相應的損失賠償。因此，租賃權不具備直接支配性、排他性等物權特征，而承租人對于出租人的權利請求正符合債權的效力。

反駁租賃權是債權這一觀點的主要依據在于：租賃權不符合債權的相對性?？敌闫迹?007）認為“作為債權的要素之一，相對性表明債權人的約束對象只能是特定的債務人，而完全否定對第三方的權利主張”。但就租賃權而言，如果租賃物的所有權改變，承租人可以對新的所有權人主張“買賣不破租賃”而繼續原租賃關系2，這正是承租人在對第三方行使相應的權利。另一方面，盡管租賃權來源于租賃合同，但據此直接以合同性質作為租賃權性質的決定因素是值得商榷的。如地役權、采礦權等法定的用益物權都可由合同所創立產生，但不能因此將其歸為債權?？梢姾贤旧淼臋嗬P系和因合同所產生的權利的性質不能一概而論。

2.租賃權是一種物權

盡管承認租賃合同本質上是一種債權債務關系，但胡衛國（2006）研究認為“租賃權與租賃合同本身應有所區分，不能直接以租賃合同的性質來界定租賃權”。從法律關系角度分析，在租賃經濟行為中，至少存在兩個層面的法律關系。一個層面是交易雙方因簽訂租賃合同形成的法律關系，體現為一種債權債務關系。其中承租人具有要求出租人交付租賃物的權利，并在租賃物交付后可就維護、修繕、更換等義務以及變更租金等請求按合同約定進行處理；而出租人具有要求承租人按約定的金額及時支付租金的權利。另一個層面是租賃期間承租人與除出租人之外的其他法律主體之間的關系，體現為特定租賃期內是否能夠對租賃物實現占有和收益。該層法律關系中，承租人實際取得租賃權，經由租賃合同享有對租賃物排他性地占有、使用和收益的權利，而其他法律主體不能對承租人進行非法干預。

基于利益訴求考慮，簽訂合同進而享有一系列權利本質上是利益導向，即實際取得租賃物是承租人實現租賃權的前提條件，在此基礎上能排他性地使用和收益是租賃權的最終體現，而這正是物權的典型特征（陶勇達，2007）。按此邏輯，從性質上看，以占有、使用和收益為核心要求的租賃權應是一種物權，而租賃合同是其得以形成和延續的原因。盡管依據“物權法定原則”，租賃權未被現行法律納入物權范疇，并且當前租賃權也并未像不動產物權一樣要求對租賃物進行登記，但依據上述討論，不可否認租賃權具備物權的基本特征，其存在的困境在于如何納入和完善法律與制度的相關規定。同時，從社會經濟發展的角度看，以物權來界定租賃權，不僅更為本質地反映了承租人的利益訴求，也是承租人從事租賃經濟行為的主觀理性選擇，更好地體現了對承租人的權利和利益保護；著重關注租賃物本身的使用或利用價值，更是對“物權二元結構論”3中占有權與使用權應有平等地位的認可，對于現代物權制度的理論重構，解決當前實踐難以處理的物權問題具有重要的推動意義。

3.租賃權是一種債權物權化

在現代租賃交易活動中，許多國家都逐步確立了“買賣不破租賃”這一重要的行為原則，不僅體現為對租賃權和承租人利益保護的越發重視，更是租賃權被賦予物權效力的重要表現。針對租賃權是債權還是物權的爭論，便有觀點提出租賃權是建立在租賃合同基礎上產生的，在權利性質上仍屬于一種債權，而“買賣不破租賃”等特征的存在也不足以使得租賃權被視為一種物權，因此折中考慮可以將其看作是“債權物權化”的體現（蔣艷虹，2014）。該觀點并不認為租賃權的權利性質由債權轉變為物權，而是在以債權為本質和基礎的前提下，承認租賃權所具備的部分物權權利特征。其中涉及的物權權利是租賃雙方通過合同協商一致設定的，承租人對于租賃物的權利并非法律意義上完全的支配權，故不能納入物權的范疇。

此類觀點一方面遵循現行“物權法定主義”的原則，同時能夠符合實務中“買賣不破租賃”、承租人享有“優先購買權”等規定，并且通過“物權化”這一表述來回答債權性質難以解釋租賃權具有的部分物權特征，也能起到保護承租人權利和利益的作用，提高社會化生產效率。然而，對此觀點的主要質疑在于其帶來的一系列理論邏輯問題：（1）債權和物權在理論上存在著難以調和的差異，如果租賃權是一種債權且呈現出物權化的特征，具有部分物權的效力，那如何理解和區分債權和物權在這一問題上的界限；（2）將物權的特征賦予在債權上，是否會導致對于租賃權的債權性質認定出現自相矛盾之處，從而造成債權和物權的權利劃分出現混淆；（3）“債權物權化”是否是一種可拓展的權利性質認定模式，這種模式與現行法律中的“物權法定原則”等類似規定如何相互協調，是否會導致產生新的實踐難題等。

（二）租賃權利性質認定與會計處理

會計規范已成為支持和推動租賃行業發展的重要支柱之一。面對經濟活動中復雜多樣的租賃交易事項，會計準則的主要目的便是解決租賃交易中有關會計主體的會計核算和信息披露問題。而租賃會計的核心之一便是對會計主體的相關資產、負債進行確認和計量。盡管現代會計中資產和負債的外延有所拓展，但其中涉及的權利與義務仍然是主要內容。顏延（2007）認為“基于財產權利與相對應義務的財產法律制度的確立與發展，直接決定了會計主體相應資產與負債的形式與內容，并將進一步影響會計確認和后續計量?！卑凑罩苋A（2016）“根據法律事實記賬”的理論主張，從租賃權的本質屬性出發，可進一步探討租賃業務可行的會計處理模式和列報披露方法。

1.租賃權為一種債權的會計處理

基于經濟活動中訂立的租賃合同本質屬性是一種債權債務關系，因此承租人不應在財務報表中確認有關資產和負債。按照此觀點的邏輯推理，相應的會計處理模式是：不對租賃業務進行類型劃分，承租人和出租人均采用類似現行會計準則中的經營租賃方法進行處理，并且在區分實際已發生的事實和未來預期事項的基礎上，運用“歷史成本入表”和“預期事項披露”相結合的方式，使得財務報表能夠在遵循法律本質、反映真實準確的會計信息的同時，以信息披露的形式為投資者潛在的財務風險和經濟決策提供參考依據。

具體而言，租賃物的所有權在租賃期內仍屬于出租人，應反映在其資產負債表中，為與其他類型資產相區分，可設置如“租出固定資產”等會計科目進行明細核算；另外，根據租賃活動中其他業務（如租金預付、租金實際收付等）實際發生的時間和金額進行會計確認和計量，財務報表反映歷史成本，對于未來可能發生的事項不在報表內進行估計和確認，而是在披露事項中進行說明和反映。而對于同一份租賃合同，出租人和承租人面臨的是同一項業務產生的權利和義務，交易雙方的會計處理對稱性也應有所體現。

采用上述會計處理方法的優點在于財務報表以歷史成本入賬，不用對諸多不確定性事項進行會計估計和確認，也不需要對現行融資租賃中內含利率和費用攤銷等項目進行復雜繁瑣的計算。相比于現行租賃會計準則過多地依賴于執業人員主觀判斷，以歷史成本為基本計量模式是基于實際發生的交易進行初始確認和后續計量，使得財務報表信息的可審計性和可驗證性增強，限制了企業管理當局進行報表操縱的動機和可能性。同時簡化會計處理方法，不僅使得財務報表本身更加具體明確，相較于不確定性事項潛在的錯估風險和判斷失誤，報表使用者依據更加直觀和準確的財務信息，結合表外披露的預期事項，能夠更好地進行財務分析和決策。

2.租賃權為一種物權的會計處理

在此觀點的邏輯推理下，當事雙方簽訂的租賃合同是租賃權得以形成的原因，承租人在實際占有租賃物的基礎上能排他性地使用和收益是其租賃權的實現，并最終體現為承租人預期的經濟利益流入。在法律關系上，出租人只具有租賃物的名義所有權，而承租人享有相應的物權，具備從中獲益并能排除其他主體得益的能力。因此租賃物可作為一項資產在承租人的財務報表上予以確認和計量；而基于租賃合同，承租人必須按期履行支付租金的義務，可相應在其報表上確認為一項負債。將租賃業務所涉及的資產、負債全部納入表內進行核算和披露，能夠避免對于表外融資的質疑，準確反應租賃作為一種融資活動的經濟實質，提升會計報表的信息含量，并能實現折舊資源在全社會的優化配置。

具體而言，承租人與出租人均不存在劃分租賃類型的問題，可統一依據類似現行融資租賃的方式進行會計處理。租賃期內，“名義所有權”并不能通過對租賃物本身經濟資源的使用帶來經濟利益的流入，則出租人不應繼續確認相應的所有權資產。此時作為實際享有租賃物財產權利的會計主體，承租人應將其作為融資租賃資產進行確認和后續計量，財務報表中列示的資產價值應反映租賃物的公允價值及為此付出的相關費用總和，相應地以負債形式確認其應付租金義務。同樣，針對同一項經濟活動，出租人需充分考慮與承租人的會計對稱性問題。

3.租賃權是一種債權物權化的會計處理

財務報表中資產和負債的確認很大程度上是權利與義務的體現。如果基于資產所享有的權利受到一定限制，則這種約束會傳遞到公開活躍的市場中，使得資產的價值下降，進而會影響財務報表上的價值計量。把租賃權的性質視作一種“債權物權化”，實質上可理解為對其完整的物權權利施加一定限制，因此在會計上需要對這種權利限制有所體現。G4+14會計研究組織曾在1996發布的特別研究報告《租賃會計：一種新方法》中提出對租賃采用“所有權法”的會計處理模式。該方法的主要思想在于“允許租賃物的部分權益從出租方轉移至承租方”，即在租賃期內，承租人因獲取租賃物的部分財產權利而形成資產，相應對出租人的租金支付義務形成負債（周穎，2009）。在“使用權法”下，無需對租賃的類型進行劃分，而是基于對租賃合同賦予當事人權利和義務的分析，統一標準對相應會計要素進行確認和后續計量。

按照“債權物權化”的邏輯，既強調租賃的債權性質，同時重視承租人權利和利益的保護，這一理念正符合“使用權法”的基本思想?；凇笆褂脵喾ā保凶赓U的根本目的都是資產使用權的轉移，因此不論租賃的具體形式如何、租金金額大小、租賃期限的長短等，均不對租賃的類型進行劃分。承租人并不具備租賃物的完全支配權，因此不能將租賃期內享有的資產使用權以整體價值進行確認，而應以其取得的占有、使用和收益等權利為限進行會計確認和處理。具體而言，在租賃經濟活動的初始計量上，承租人對其應承擔的義務（主要是按期支付租金），可按照最低租賃付款額的現值列示為負債，對其享有的權利按照取得成本（即確認為負債的部分）列示為一項資產，并通過折舊攤銷法進行后續計量。相應地，出租方對于因租賃交易而享有權利的初始確認應當與承租方確認為租賃義務的部分保持一致，而出租方在租賃期內所失去的使用權資產應確認為資產的減少，并與承租方對于租賃資產使用權的確認方法相一致。而出租方在租賃期結束后對于租賃物剩余價值權利的會計處理，可作為單獨事項進行列報和披露。

可以看出，“使用權法”與現行融資租賃的會計處理方法類似，主要區別在于需要對經營租賃中形成的權利與義務也進行表內確認。這種會計處理的優點在于，理論上對于租賃業務的經濟實質具有更為深入地揭示，同時更注重租賃活動給主要當事人帶來的經濟后果；而以歷史成本為基本計量模式能夠限制對財務報表項目的過分高估，符合穩健性原則。在實際應用上，“使用權法”避免了對于租賃類型劃分的明線測試，減少了會計估計和執業人員主觀判斷，一定程度上能夠抑制會計操縱；以權利和義務的性質與內容為基礎進行會計處理，可以更加客觀地反映經濟活動本身，也符合當前會計準則制定中“原則導向”的趨勢，有效提升會計信息的基本質量特征。

四、新國際租賃會計準則的預期影響及評價

總體來看，新國際租賃會計準則（IFRS 16）對于租賃會計處理的修訂趨于復雜化，對租賃會計的理論發展和實際運用將產生重大的影響，進而對租賃行業發展和相關企業決策造成沖擊。尤其是在我國當前環境下，制定和運用新租賃準則對于會計維度與法律維度的協調統一存在著諸多挑戰。

（一）租賃的識別

IFRS 16 關于租賃的識別更加突出“實質重于形式”原則，相比于現行準則強調的“風險報酬轉移”概念，IFRS 16轉而注重“控制”概念，更加強調對應資產的可辨認性和“控制特定資產使用權”，并基于此來區分租賃與服務合同，以體現租賃的經濟實質（IASB， IFRS16： Leases）。新租賃準則的這一轉變，本質上是更加強調財務報告信息的決策有用性，卻可能導致會計準則越來越偏重報告主體的經濟維度而逐漸偏離法律維度。按照新準則對于租賃的識別，若依我國現行法律的規定，實務中具有法律租賃形式的不一定是租賃，不具備法律租賃形式的卻有可能是租賃。然而，同樣作為租賃行業發展的支柱，法律與會計需要保持統一性以應對實踐中可能出現的問題和爭議。IFRS 16中對于“控制”的概念界定立足于權利，而租賃合同形成的權利與義務是以法律形式來確認的，這對我國相關法律法規和會計準則的修訂和統一提出了新的難題。

在一般租賃識別的基礎上，IFRS 16還規定了豁免條款（短期租賃和低價值資產租賃），從而為承租人和出租人提供了選擇余地，以使有關主體結合自身情況能更加合理運用實施新租賃準則。盡管這樣的豁免條款是為簡化實務中可能出現的問題，降低操作成本，但可選擇性的增強卻也為企業管理層留下了操控空間。雖然會計準則不可能杜絕，但也應當盡可能抑制管理當局操控財務報表的行為，這也是會計準則制定應權衡和考慮的因素。

（二）承租人與出租人會計處理的非對稱性

IFRS 16中最為突出的變化是租賃雙方的會計處理模型不對稱。新準則保留了針對出租人融資租賃和經營租賃的區分，采用雙重模型進行處理；但對于承租人，要求采用單一的使用權模型，不再區分租賃類型，由此導致承租人和出租人的會計處理不對稱問題。趙西卜和程亞瓊（2013）認為“對稱性的缺失，不僅不利于相關信息的一致性披露，降低財務報告的可比性和可驗證性，也對會計監管和報表信息使用者的理解和決策帶來不便。”

在修訂新國際租賃會計準則的意見征求過程中，有關機構采用大量的程序以確保能聽取各方面的意見，最終確定租賃雙方使用非對稱的會計處理模型，僅通過提高信息披露要求以便報表使用者理解。但不論是從會計基本的理論邏輯出發，還是就法律上承租人和出租人的權利與義務對應考慮，同一經濟業務中不同主體記錄的會計信息應反映一致的事實情況。袁知柱和吳粒（2012）指出，“可比性作為財務報告概念框架中的信息質量特征之一，基于決策有用論的角度，有利于報表使用者對不同主體的財務狀況和經營成果進行分析和預測，從而提高投融資決策的效率?！痹鰪娍杀刃员緫菄H財務報告準則制定的導向之一，然而新租賃準則的修訂卻對可比性有明顯的弱化。就準則產生的過程來看，對可比性的考慮是在廣泛征求各界意見基礎上形成并最終確定的。鑒于會計準則不僅是一種純技術手段，其所生成的結果也具有經濟和政治意義，并對不同主體的利益關系產生影響（葛家澍和劉峰，2003）。在意見征求過程中，受某些群體的利益訴求甚至支配下，會計準則的制定就不再有一種整體的、內在一致的概念（孫錚，2007），可能使得要求公允合理的規則本身并不能引導預期經濟行為的發生，這正是會計準則受政治因素和經濟后果所影響的體現。

（三）對具體會計處理的影響

與現行租賃會計準則相比，IFRS 16對具體會計處理提出了更高的要求：在識別租賃時需要基于租賃的定義判斷評估是否確認為租賃；在確定租賃期時，需要判斷是否能合理確定續租或終止租賃選擇權將被行使或不行使等。重新估計的情況也在IFRS 16更多地體現，例如承租人應對租賃負債進行重新調整以反映影響租賃期、購買選擇權、可變租賃付款額等因素的變化，并且根據調整的租賃負債來相應調整使用權資產。

反映在財務報表和財務指標上，IFRS 16的應用預期將對承租人造成重大影響，特別是此前以經營租賃的形式持有較大比例表外融資的主體。由于要在資產負債表內列示和確認所有使用權資產及相關的租賃負債，原從事大量經營租賃的承租人在資產和負債總額上將有明顯的上升，進而可能導致其資產負債率、資產周轉率等指標發生變化；承租人的租賃費用由原來按直線法直接確認為損益變成對使用權資產計提折舊并對租賃負債確認利息的方式，會導致其財務費用上升且租賃期內確認利息的金額存在時間前后差異（“前大后小”），一定程度上影響利潤指標、償債能力指標并導致現金流量可能出現較大的結構性變化。

綜合來看，IFRS 16與“所有權法”的租賃會計處理模式存在不少相似之處，一定程度上更傾向于反映租賃在法律維度上的物權效力。對于承租人不再區分租賃類型，而以租賃合同所產生的權利與義務為基礎，更加強調“控制特定資產使用權”概念，并將租賃期內獲得的對租賃物的權利所帶來的未來經濟利益體現為資產負債表項目的確認；對于出租人仍區分不同租賃類型進行會計處理，從征求意見稿的變化來看，可能更多地是受政治、經濟等相關因素的影響，盡管存在爭議和矛盾，卻也是準則制定需要權衡和考慮的因素之一。

五、相關建議

國家法規法律和經濟政策是服務實體經濟發展和國家戰略推進的有機體系，法律、稅收、監管和會計政策的制定，應從宏觀層面和全方位角度著眼，相互關聯，彼此配合。

融資租賃行業的發展速度和規模已不容忽視，但涉及的相應法律問題仍需進一步完善。一方面，立法上加快制定和實施融資租賃法，統一規范租賃交易經濟行為和法律利益關系已成為行業共識；另一方面，圍繞租賃物上的物權問題仍需要妥善解決，這不僅涉及對租賃權本質的界定，還要求規范與租賃權利相一致的公示方法。高圣平（2015）認為，若認定租賃權為債權，則可在現有的“全國融資租賃企業管理信息系統”進行登記以公示租賃物的所有權；若認定租賃權為物權，則可通過登記確認承租人享有租賃物的用益物權，并公示出租人對相應資產的名義所有權。無論如何認定和公示租賃物上的權利，均需要通過法律形式來規范和解決民事權利沖突和糾紛，而法律法規不可能對涉及租賃的各個方面關系和權利都進行詳盡的規定，則需要與之相配套的金融、會計、稅法、監管等輔以完善和補充。

在企業會計準則要求逐步實現與國際財務報告準則（IFRS）持續趨同的導向下，IFRS 16的出臺必然會對我國的租賃會計準則修訂產生重要影響。在這一過程中，對于租賃權性質的不同認定也會對會計處理模式提出不同的要求，進而對企業財務報表和行業發展產生重要影響。IFRS 16提出的“使用權資產”概念，更傾向于認可租賃權具有物權效力，在當前經濟環境下，這種理念能夠在一定程度上反映租賃業務的經濟實質，我國在準則修訂過程中也可予以借鑒。考慮到當前我國租賃行業發展仍存在著諸多不確定性因素，租賃準則的修訂在借鑒國際財務報告準則的同時，更要全面梳理并結合我國租賃行業的發展現狀、相關法律規范、稅收制度和監管措施，對會計準則修訂可能產生的經濟后果有充分的預期，在全方位、多角度征求社會各界意見的基礎上，使之適應租賃行業整體穩步推進的發展戰略。

就行業整體來看，當前我國融資租賃公司的業務結構多以售后回租的模式為主，通過利差來實現盈利（戴妮，2016）。這種類似信貸的經營方式并沒有真正意義上使承租人獲得實際需求的融資效用，要充分發揮融資與融物相結合的特性，利用低門檻優勢解決融資難題，我國租賃行業勢必要加速轉變發展方式。由回租更多地轉向直租模式，更加強調不同業務領域專業化經營，重視精細化租賃資產和流程管理，通過租賃行業自身的供給側改革，促進和帶動多個領域產業結構升級和資源優化配置，真正服務于實體經濟發展。

對于融資租賃企業，既要密切關注租賃相關法律法規和監管政策的動向，在有關部門和專業機構征求意見時，切實反映企業在不同租賃領域的發展狀態，提出有效可行的意見和建議。同時梳理企業現有的租賃業務和經營戰略，充分評估新租賃會計準則實施對企業自身可能的影響，以確定是否需要對業務流程和資產管理等進行事先調整，并考慮財務報表關鍵指標的變動對所得稅、債務合同、薪酬管理、商業談判等潛在影響，充分利用新準則正式實施前的過渡階段做好應對策略和多方籌備。

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