無形資產計量的歷史回顧及囚徒困境的未來應用

顧海 顧博曉

摘要：無形資產理論出現于1926年，至今并沒有發生重大改變。無形資產的計量一直是會計計量的難點，原因是無形資產沒有實體，經濟環境的不穩定導致無形資產的不穩定。外部環境中無形資產的產權保護對無形資產的計量有重大影響，我們發現使用囚徒困境分析工具，能夠解決無形資產計量的不穩定性。通過4大場景分析，我們認為囚徒困境分析能夠改善會計準則。

關鍵詞：無形資產計量；囚徒困境模型；應用

企業會計準則第6號定義無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產計量是指確定無形資產的入賬價值。無形資產準則分別無形資產取得方式的不同，對如何確定無形資產的入賬價值作了規定。無形資產計量的不同目的，決定著適用不同的計量標準。

根據會計準則的要求，無形資產計量方法已經很完整。但由于無形資產沒有實物形態，又經常缺乏市場交易標的，因此穩定性較差，使得各種計量方法經常無法反映無形資產的現時狀態。這就需要找到一個新的計量方式，克服因內外環境的變動而引發無形資產計量的不穩定。

一、歷史回顧

無形資產相對于其他資產會計科目，其歷史并不長。楊汝梅（1899年8月22日—1985年9月8日），字眾先，河北省磁縣人，最早系統提出無形資產論。他1921年畢業于北京鐵路管理學院，后赴美留學，獲密歇根大學經濟學博士學位。回國后曾任鹽務總局稽核、“四聯總處”（指中央銀行、中國銀行、交通銀行、農業銀行四家銀行的聯合總管理處）處長等職，后任上海暨南大學、香港中文大學的商學院院長等職。他所著《商譽及無形資產》一書，于1926年在美國出版，1936年，由施仁夫會計師譯成中文，改書名為《無形資產論》，他是最早列入世界名人錄的中國會計學家。《無形資產論》中的不少見解，在密歇根大學W.A.Paton教授主編的《會計師手冊》（《Acountants Handbook》）第十四節“無形資產”中，與當時會計學界的泰斗Kester、Hatfield等人的觀點一起，多次被引用，其中有的直接引用原文。在紐約大學R.P.Brief教授編輯的再版系列經典名著中，該書也被列在其中。

《無形資產論》依據三個標準定義無形資產：以物質之存在與否為標準，以價值實現之難易為標準，以資產之能否分屬為標準。楊先生還指出了無形資產確認的特征：無形資產的特征在于法律上與經濟上之意義以及無形資產之優越性及獨占性，無形資產之價值與所費之成本無關，無形資產必須附屬于某一特定企業。無形資產計量特征包括：無形資產無市價可言，無形資產之價值系以所屬企業之收益為標準，無形資產之價值缺乏穩定性。這些論述的基本原則至今沒有重大改變，與現代會計準則的要求基本一致。

二、囚徒困境模型的應用

無形資產計量的基本原則90年來并未發生大的變動，無論后人怎樣改進，都無法克服無形資產穩定性差導致的重大計量誤差，導致無形資產會計記錄變動劇烈，無法反映公司真實的經營后果。據此，我們引入囚徒困境模型加以改進，使得無形資產的計量更貼合企業經營實際，反映真實的經營成果。我們假設存在一個封閉的市場，在現有技術條件下市場保持均衡，如果有技術革新，將會打破平衡增加需求，但該封閉市場規模有限，最多產生20萬元的額外需求。以研發和購買無形資產為例，我們設立4個場景，反映無形資產計量的全新應用。

場景1

A公司獨占市場，研發或購買形成無形資產，知識產權打破市場平衡，如果投入5萬元研發，獲得封閉市場全部超額收入20萬元，利潤就是15萬元。此時可以使用傳統的無形資產準則中未來收益法計量知識產權的價值。只有外部環境是法制健全的，且知識產權受到保護的理想情況下可以如此確認。

場景2

A公司與B公司均分市場，A公司投入5萬元，必須考慮競爭對手反應，如果B公司迅速反應，也研發投入5萬元，兩家公司分別獲得超額收入10萬元，利潤都是5萬元（圖1，第二象限），可以分別使用未來收益法計量無形資產，前提條件是A、B公司在知識產權受到保護的良好市場環境中運營。

如果因為市場不健全，B公司可以低成本的獲取A公司研發成果，B就不需要研發或購買無形資產，A公司仍然獲得利潤5萬元，B公司能獲利10萬元（圖1，第一象限），考慮到B公司利潤更高，A公司未來的市場份額可能會因為B公司的價格競爭而下降，由此會帶來無形資產減值。

同理，如果B公司研發或購買無形資產，而A公司不勞而獲（圖1，第三象限），結果就是B公司的無形資產將減值。

結果，在知識產權保護乏力的市場內，A、B公司最終都不會投資無形資產，既不會有超額收入也不會有支出，雙方超額利潤歸0（圖1，第四象限）。

A公司與B公司是競爭對手，但因為市場不健全，研發無形資產形成的超額利潤會吸引其他公司無成本進入，超額收入會被完全瓜分，不會形成未來持續的利益流入，研發和購買支出無法達到資產確認標準，只能費用化。

場景4

A公司與B公司自創無形資產，并采取措施嚴密封鎖，使得對方無法獲取技術秘密，只能自行研發。由于無形資產保護，無法在賬面披露，會計處理就不會確認，研發支出只有費用化，但A、B公司仍可以形成超額利潤各5萬元。這樣就形成了兩家公司的商譽。

三、結論

通過四個場景分析我們發現，傳統的無形資產會計準則只能在場景1、場景2的第二象限、場景4中得到有效應用，前提條件是有完善的外部知識產權保護或者內部技術封鎖。對于其他場景，使用傳統無形資產會計準則無法進行價值判斷。因此，有效利用囚徒困境模型，能夠解決知識產權保護缺失情況下市場價值確認。

無形資產的計量一直是會計計量的難點，中國知識產權保護環境的不穩定導致無形資產的不穩定。知識產權保護環境對無形資產的計量有重大影響，我們研究使用囚徒困境分析工具，希望能夠解決無形資產計量的不穩定性。我們發現無形資產的不穩定性來自于外部環境的不穩定，現有會計準則本身無法完全涵蓋無形資產計量的所有可能，而會計師的職業判斷依賴于對外部環境的分析。囚徒困境分析，可以使無形資產的計量置于真實經濟環境中，無形資產的確認、攤銷、減值以及商譽的形成都可以依賴這種分析工具。

通過分析工具的創新，促進無形資產會計準則的建設，在實務界應該引入會計師的職業判斷，而職業判斷的標準，則可以采用囚徒困境的分析格式。從而改善現有無形資產會計處理與知識產權保護環境的矛盾，促進頂層設計的創新。

參考文獻：

[1]Albert Tucker.1950.Prisoner's dilemma

[2]W.A.Paton.1940.Accountants Handbook[M].Accountants Handbook

[3] 程昔武.資源開采企業超額收益率及其會計上的制度含義[J].會計研究，2008.3：41-43.

[4] 戴德明，周華.世貿協議 _ 國內政策與會計發展[J].會計研究，2001.8：33-34.

[5]杜興強，溫日光.公司治理與會計信息質量_一項經驗研究[J].財經研究，2007.5，13-14.

[6] 馮淑萍.關于中國會計標準的國際化問題[J].會計研究，2001.4：43-45.

[7] 顧海.無形資產會計處理的問題與改進[J].四川會計，2002.12，47-48.

[8]李曉強.國際會計準則和中國會計準則下的價值相關性比較_來自會計盈余和凈資產賬面值的證據[J].會計研究，2004.6：70-71.

[9] 曲曉輝，邱岳華.強制性制度變遷與盈余穩健性_來自深滬證券市場的經驗證據[J].會計研究，2007.12：46-48.

[10]楊汝梅.無形資產論[M].立信會計出版社，1936.

[11]中華人民共和國財政部.企業會計準則 [M]. 立信會計出版社，2015.