淺析“營改增”對商業銀行稅負的影響

□ 姚明元

2016年5月1日起，我國全面推開“營改增”試點新政，營業稅退出歷史舞臺。“營改增”是我國稅制改革的一項重要舉措，一方面增值稅對商品和服務銷售行為實現一體化征稅，基本消除重復征稅，創造了更加公平、中性的稅收環境；另一方面，打通了增值稅抵扣鏈條，通過降本有效釋放經濟活力，為保持經濟中高速增長打下基礎。

一、“營改增”對商業銀行稅負的影響

在近年來利率市場化、行業競爭加劇的環境下，商業銀行經營管理面臨較大壓力，稅制改革是否取得減負的效果還需要進一步驗證。

（一）實證分析。本次分析主要是基于無錫農行2017年利潤表及業務狀況表，對增值稅稅負及營業稅稅負進行比較分析。該行主要經營結構如下：

1.貸款服務。將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動，適用6%的稅率測算，其中涉農貸款（不含農戶小額貸款）適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅，農戶小額貸款、金融同業往來利息收入、國債、地方債免征增值稅，對貼現機構已就貼現利息收入全額繳納增值稅的票據，轉貼現機構轉貼現利息收入免征增值稅。

2.利息支出。銀行存款利息作為不征收增值稅項目，不能開具增值稅專用發票，不作為進項稅額抵扣。

3.直接收費金融服務。為貨幣資金融通及其他金融業務提供相關服務并且收取費用的業務活動，適用6%的稅率測算。

4.手續費及傭金支出。手續費及傭金支出可以抵扣進項稅，但納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

5.金融商品轉讓。轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動，適用6%的稅率測算，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。該行目前涉及金融商品轉讓交易的包括即期結售匯損益、外匯買賣業務匯兌損益等。

6.貴金屬銷售收入。包括自營和代理，均適用稅率17%，考慮到營改增前該部分也是征收增值稅，稅收不變，故暫不考慮這部分收入的稅負。

7.營業支出。對于實施“營改增”后所得的固定資產以及管理費支出等可以抵扣進項稅，而集體福利、免征增值稅項目、餐飲服務、招待物品等不可抵扣進項稅。

附表：營改增前后稅負分析測算明細表 單位：萬元

注：上表是基于無錫農行目前經營結構下的簡化利潤表，數據僅供參考。

從上表增值稅及營業稅稅負對比情況，營改增后稅負略有下降，增值稅比營業稅減少118萬元。從利潤情況看，營改增后營業收入（不含稅價）共45.89億元，營業成本（含附加稅）共19.32億元，初步測算營業利潤26.57億元；而在營業稅的稅制下，營業收入（含稅價）48.72億元，營業成本（含營業稅及附加）22.12億元，初步測算營業利潤26.61億元，營改增后利潤減少0.04億元。雖然稅負略有下降，但利潤減少了，主要是進項抵扣中有一部分購入資產抵扣的進項稅雖減少了增值稅額，但暫不反映在利潤中，需要在以后年度折舊攤銷中慢慢體現，這也一定程度上影響了利潤的增速。綜上得知，營改增后雖稅負有所下降，但營業利潤減少了。

（二）影響稅負的因素。雖然目前來看無錫農行2017年稅負是下降的，但卻不能斷定營改增后稅負一定下降，影響稅負的不確定性因素較多。

1.稅率因素。從實證中可以看到，該行執行的銷項稅率主要包括6%和3%。首先，增值稅稅率6%的部分，銀行業原繳納營業稅稅率5%，從稅率上來看增加了1%，但營業稅屬于價內稅，按照營業額和規定的適用稅率計算應納稅額，而增值稅是價外稅，納稅人應繳稅額是銷售稅額和進項稅額的差值，在忽略增值稅進項稅額的前提下，按公式1/（1+6%）*6%折算，實際稅率5.66%，只增長了0.66個百分點。其次，征收率執行3%的涉農貸款，原營業稅也按3%的優惠稅率征收，但考慮到價內稅及價外稅的因素，按公式1/（1+3%）*3%折算，實際稅率2.91%，下降了0.09個百分點。因此，稅負增減的量取決于不同稅收政策相對應的收入結構。從該行2017年收入結構看，涉及6%稅率的營業收入比重較大，相關貸款收入及金融商品轉讓收入42.15億元，占比54.2%，按0.66%稅率增加計，影響稅負增加2783萬元；涉及3%稅率的縣域涉農貸款收入16.20億元，占比20.8%，按0.09%稅率減少計，影響稅負減少142萬元。綜上，優惠稅率的涉農貸款占比小，且稅率下降較少，該行整體收入的稅率是在上升的。

2.抵扣因素。增值稅實行稅款抵扣制度，所以影響稅負的另一個因素就是進項抵扣，可抵扣稅額的多少，直接關系到是否可以彌補稅率增長帶來的稅負。增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額，即增值稅應納稅額是銷項稅額減去進項稅額后的余額，進項稅額將直接影響銀行最終的納稅結果。從該行的經營模式和業務內容來看，2017年全年可抵扣進項稅額2748萬元，可以彌補稅率提高帶來的稅收增長。從進項抵扣結構看，比重最大的是業務費用進項稅額2014萬元，占比73.3%，其次是資產進項抵扣稅額和手續費支出抵扣稅額，分別是495萬元和239萬元。

3.資產更新。財稅36號文規定，營改增后，包括不動產在內的固定資產進項稅額允許從企業的銷項稅額中予以抵扣。企業的固定資產更新周期的長短、資產更新規模的多少，直接影響企業抵扣水平，而抵扣率又受資產性質和供貨方性質而有所不同。該行營改增前在網點建設和設備投入上剛更新完成，2017年購入固定資產量較小，比上年下降69%，所以抵扣的稅額較小。資產抵扣的稅額影響稅負，但對利潤的影響較滯后，是通過成本價稅分離后在折舊中體現，該行目前的資產大部分均是營改增前資產，要通過成本下降對折舊支出產生質的變化還需要經過較長的一段時間資產更新換代，所以資產抵扣對利潤影響變化是一個漫長的過程。

（三）存在的問題。在營改增后，由于各種原因，銀行在實際操作中經常遇到難以獲得合格的增值稅專用發票情況，這就會造成銀行進項稅額抵扣不夠充分，從而導致增值稅稅額提高。

1.在費用的進項抵扣端，該行基本做到應抵盡抵，且人力成本大部分外包，費用抵扣率達到7%以上，但是在實際工作中，仍然存在許多抵扣的難點：

（1）租賃網點水電費。一是受出租房性質限制，房東為村民委員會等行政事業單位等，無銷方稅號，房東為物業公司，且是非一般納稅人，稅務部門認為物業公司無水電經營資質，均不能開具增值稅專用發票；二是部分網點未安裝獨立使用電表，稅務部門代開只能按電表開一張總發票，不能單獨為分戶開票，因此無法單獨獲取專票。如果新裝一個獨立電表，費用成本上升。

（2）房屋租賃費。租賃網點年租金是36萬元以下，稅務部門不予代開專票。

（3）各類行政事業費。如行政事業單位收取的垃圾清運、污水處理費、公務用車的停車費（定額票據）等，均無法取得專票。

2.在手續費支出抵扣中，手續費支出品種較多，部分抵扣手續繁雜，實際抵扣低于理論，該行的平均抵扣率僅3.5%左右。一是銀聯跨行手續費支出及線上多銀行支付業務等，由于涉及交易銀行較多，無法開具發票，銀行成本抵扣比較困難。二是大小額手續費支出等部分業務支出均是支付給人民銀行，屬于行政事業單位，無法開具專票。

3.在資產抵扣中，主要還是資產投入的大幅縮減。伴隨互聯網金融興起，未來銀行對于物理網點的擴張和投資呈現緊縮趨勢，短期內大規模購置固定資產的需求基礎尚不存在，這就意味著沒有大金額的進項稅額可用于抵扣。

二、納稅籌劃建議

“營改增”政策全面實施以來，納稅環境更加復雜，對商業銀行既有機遇又有挑戰，商業銀行應加深對稅務籌劃的分析，定期組織員工培訓，及時調整自身的業務結構和管理模式，爭取謀求更大的利益，最終實現整體利潤的提高。

（一）在銷項端，優化收入結構，執行差異化定價。一是提高優惠稅率及免稅項目收入占比。商業銀行應結合自身的條件和能力，充分利用稅收優惠政策，加強稅務籌劃，做好經營管理和業務結構的統籌安排，從而獲得稅收利益的最大化。如發放國家助學貸款的利息收入、農戶小額貸款的利息收入、購買國債、地方政府債的利息收入、金融同業往來利息收入等均適用增值稅免征政策、涉農貸款使用3%的優惠稅率等，銀行應充分運用政策紅利，積極提升這類業務市場份額，加大這類業務在收入中的比重，進而促進稅負下降，提升經營效益。二是加強客戶分類管理，實現差異化定價。商業銀行應綜合評估不同類型、不同產業鏈的客戶，差異化定價，轉嫁稅負，提升盈收水平。比如，若客戶是增值稅一般納稅人的公司客戶，由于客戶在取得銀行增值稅專票后可以實施進項抵扣, 因此在同等條件下，議價時可以提高收費價格或約定為不含稅價，將稅負成本轉移給下游企業。銀行應根據不同業務品種、產品結構以及客戶身份等影響因素，相應調整業務價格，增強定價的靈活性。

（二）在進項端，加強成本對比，擴大可抵扣范圍。一是合理選擇供應商。銀行在采購比價時，要區分一般納稅人和小規模納稅人，但不能僅從價格或能否抵扣的單方面出發，盲目選擇低價格供應商或進項可抵扣的供應商，而是要綜合考量，從價格、質量、服務和抵扣率等多個方面進行對比。如在服務和質量同等條件下，對比價格和抵扣額，價格無明顯差異時優先選擇一般納稅人，增加抵扣額，但若小規模納稅人的價格折讓超過一般納稅人增值稅稅率的抵稅效應,本著經濟效益最大化的原則, 可以選擇小規模納稅人作為采購供應商。二是通過業務外包合理籌劃人力成本稅負。銀行大部分內部業務涉及人力成本，如銀行卡催收、現金清點、物業管理、交通服務等領域，無法獲取增值稅專用發票，不能進行進項稅的抵扣，采取業務外包的方式可以有效解決這一問題。三是加強發票管理，提高可抵扣進項稅額比例。銀行各項開支涉及發票數量龐大，涉及行業廣泛，并且上下游企業中部分行業增值稅管理暫不完善，銀行應針對各種原因無法取得增值稅專用發票的情況予以專項整治，爭取擴大抵扣項目范圍。

（三）在政策端，建議加大優惠，打通上下游鏈條。一是逐步增加優惠稅率政策的覆蓋面，對促進實體經濟發展和國家大力扶持的貸款業務擴大稅收優惠，如小微企業貸款、棚改貸款等政策性金融服務等，讓銀行業真正地享受“營改增”帶來的稅收優惠。二是負債業務是商業銀行成本開支的主要部分，貸款服務若仍然按照利息收入全額納稅且存款利息不抵扣進項稅，原營業稅制下的重復征稅、稅負高等問題未得到有效解決，不利于銀行業經營狀況的好轉和服務經濟能力的提高，應充分考慮銀行業的特殊性，實行利息支出可抵扣的真正的增值稅模式，進一步打通增值稅的上下游鏈條，切實減輕銀行稅負負擔。