領導干部資源環境責任審計內容：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 領導干部資源環境責任審計內容包括六個層級：審計范圍、審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的、審計載體。審計范圍是指哪些資源環境要納入領導干部資源環境責任審計，基本原則是根據領導干部所領導區域的主體功能區定位來確定。審計對象是領導干部資源環境責任，可以分為業務責任和財務責任，也可以分為業務責任、財務責任、信息報告責任和制度責任，上述領導干部資源環境責任會體現為審計主題，包括行為主題、信息主題和制度主題。基于不同的審計主題，形成審計業務類型，包括領導干部資源環境單項責任審計和領導資源環境綜合責任審計。為了實施程序，審計主題還要分解為審計標的，并確定審計載體。

【關鍵詞】 資源環境責任； 資源環境責任審計； 審計主題； 審計內容； 審計業務類型

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）17-0141-08

一、引言

資源環境問題是人類社會共同面臨的重大問題，各國采取了有共性有差異的應對措施。基于中國的政治生態，領導干部在資源環境問題方面發揮積極作用是應對資源環境問題的關鍵措施之一，為此，黨的十八屆三中全會提出開展領導干部自然資源資產離任審計①。領導干部資源環境責任審計是一種新型的審計業務類型，很顯然，確定審計內容是這種審計制度建構的核心內容之一，如果不能正確地確定領導干部資源環境責任審計內容，領導干部資源環境責任審計可能誤入歧途，其期望的效果將難以達到。

現有文獻及領導干部資源環境責任審計試點過程中所提出的領導干部資源環境責任審計內容主要有資源環境責任履行觀、審計業務類型觀和內容清單觀。總體來說，關于領導干部資源環境責任審計內容的研究已經有一定的基礎，但還是缺乏一個體現資源環境特征且具有審計邏輯的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環境責任審計內容的相關文獻及試點中的做法；在此基礎上，提出一個體現資源環境特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計內容的理論框架；然后，用這個理論框架來分析《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》確定的審計內容，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

研究資源環境審計內容的文獻較多[1-4]，本文的文獻綜述所關注的是關于領導干部資源環境責任審計內容的文獻，相關的文獻不少，同時，各地在領導干部自然資源資產離任審計試點中探索了不少的做法，概括起來，關于領導干部資源環境責任審計內容，主要有三種類型：資源環境責任履行觀、審計業務類型觀和內容清單觀。

資源環境責任履行觀是將領導干部資源環境責任審計內容確定為領導干部資源環境責任履行情況，但是，對于領導干部資源環境責任的內容有不同的觀點，王恩山等[5]和修新魯[6]將政府環境責任區分為公共受托環境責任、社會受托環境責任和內部受托環境責任；張建偉[7]將政府環境責任分為環境管理責任、環境服務責任和其他環境責任；李俊斌等[8]認為政府環境責任包括道義責任、法律義務、法律責任三個層面；周曦[9]將政府環境責任區分為環境保護目標責任和環境保護制度執行責任；蔣莉等[10]將政府環境責任區分為積極層面上的政府環境責任和消極層面上的政府環境責任；馬志娟[11]主張確定領導干部資源環境責任清單，在此基礎上，構建資源環境責任履行情況的績效審計評價體系。

審計業務類型觀是將領導干部資源環境責任審計內容細分為不同的審計業務類型，各類審計業務有自己獨有的審計內容。不同的文獻有不同的審計業務分類方法。一些文獻將領導干部資源環境責任審計細分為政策審計、資金審計、項目審計、監管審計[4，12-13]；曲婧[14]將自然資源審計分為資源政策審計、資金審計、項目審計等；林忠華[15]將領導干部自然資源資產離任審計分為政策審計、資金審計、項目審計、法規政策制度執行審計、監管審計和報表審計；蔡春等[16]將自然資源資產離任審計分為五種類型：戰略與政策審計，合規性審計，財務審計，資產負債表審計，績效審計；韓梅芳等[17]將環境審計分為財務審計、合規性審計、績效審計和環境政策審計；陳波[18]將自然資源資產離任審計分為財務審計、合規性審計和績效審計。

內容清單觀是采取清單列舉的方法確定來領導干部資源環境責任審計內容，各地在試點領導干部資源環境責任審計時，主要采取這種方法，盡管不同的試點單位具體確定的領導干部資源環境責任審計內容清單不同，但是，由于各地領導干部資源環境責任審計試點借鑒了領導干部經濟責任審計的許多做法[9，19]，所以，內容清單型所確定的領導干部資源環境責任審計內容大致有兩種類型，一是“四權型”，二是“業績+問題型”。“四權型”是借鑒領導干部經濟責任審計中的“四權一廉”審計內容，從資源環境政策及法律法規執行權、資源環境決策權、資源環境管理權、資源環境監督權這四種權力的履行情況來確定領導干部資源環境責任審計內容，當然，不同的試點單位，這四種資源環境權力的具體內容不同[20-26]。“業績+問題型”也是借鑒領導干部經濟責任審計的經濟責任評價的內容來確定領導干部資源環境責任審計內容，這里的“業績”是資源環境狀況及其變動，這里的“問題”是資源環境責任履行過程中的決策失誤及違規問題，當然，不同的試點單位，資源環境業績和問題的具體內容不同[27-30]。

上述三類觀點為探究領導干部資源環境責任審計內容奠定了良好的基礎，然而，各類觀點都存在一定的缺陷，資源環境責任履行觀主要從法意上闡釋領導干部資源環境責任審計內容，這種觀點所界定的領導干部資源環境責任審計內容具有較完善的理論邏輯，但是，從審計實施的角度來說，可操作性不強。審計業務類型觀從審計業務類型的角度來確定領導干部資源環境責任審計內容，具有操作性強的優點，但是，尚有兩個缺陷，一是有些觀點所界定的審計業務類型，相互存在較大的交叉；二是未能明確界定不同審計業務的特定審計內容。內容清單觀具有便于操作的優點，但是，為什么是這些內容？為什么這些內容要進入內容清單？現有文獻及試點方案都缺乏深入的理論闡釋。總體來說，關于領導干部資源環境責任審計內容還是缺乏一個體現資源環境特征且具有審計邏輯的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關于領導干部資源環境責任審計內容的理論框架，同時要求這個理論框架必須體現資源環境特征且具有審計邏輯，為此，首先簡要地闡釋審計理論中關于審計內容的基本邏輯，然后，用這個基本邏輯與資源環境相結合來闡釋領導干部資源環境責任審計內容。

（一）審計內容的基本邏輯

審計內容關注的是“審計什么”，一般認為，要解釋“審計什么”這個問題，需要有邏輯地解釋審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體這五個層級的問題，或者說，需要從五個層級來理解審計內容[31-33]。

最宏觀層級是審計對象。一般來說，審計源于委托代理關系，為了抑制委托代理關系中的代理問題和次優問題，需要審計來獨立鑒證代理人經管責任（Accountability）履行情況，所以，經管責任成為審計的對象。要獨立鑒證經管責任履行情況，必須用系統方法搞清楚經管責任履行情況并發表意見，而需要發表審計意見的主題事項（Subject Matter）稱為審計主題（Audit Subject Matter），所以，審計主題是審計對經管責任進行獨立鑒證的著落點，審計就是通過對審計主題發表意見來鑒證經管責任履行情況的，可以說，審計主題是經管責任鑒證的實施框架。一般來說，審計主題有三類，一是信息，二是行為，三是制度。對于信息，主要是鑒證其真實性，有些信息是表征績效的，稱為績效信息，可以將績效信息所代表的績效水平與一定的標桿進行比較，以確定績效水平的高低，還可以在此基礎上再分析績效差異的原因；對于行為，主要是鑒證其合規合法性，當然，在某些情形下，也可以判斷其合理性；對于制度，主要是鑒證其設計的健全性和執行的有效性。不同的審計主題體現了經管責任履行的不同維度，所以，對于經管責任的獨立鑒證，可以選擇多個審計主題，也可以選擇單個審計主題，這就產生了多種審計業務類型，不同的審計業務類型有不同的審計主題。審計標的是審計主題的細分，要對一定的審計主題發表意見，必須對該主題做進一步的細分，以便于確定獲取審計證據的具體載體，信息、行為、制度三類審計主題都可以再分類，分成可實施審計程序的審計標的，例如，財務信息中的交易、余額、列報就是審計標的，財務信息審計需要以這些標的為基礎來確定審計程序。所以，審計主題需要分解為審計標的，才能確定審計程序，才具有可操作性。審計載體也稱為形式上的標的，是審計標的相關信息的承載者，一定的審計標的與一定的審計載體相關聯，審計證據來源于審計載體，審計程序最終要落實到審計載體[31-33]。

以上簡要地闡釋了五個層級的審計內容，就領導干部資源環境審計內容來說，當然也有上述五層級，但是，還需要增加一個層級——審計范圍，其原因是，資源環境的范圍很廣、類型很多、體量很大，對于領導干部資源環境責任審計來說，不可能將全部資源環境都納入其中，也不可能沒有重點，所以，要確定領導干部資源環境責任審計的內容，首先要確定的是哪些資源環境要納入這種審計的審計范圍，并且還要確定在納入審計范圍的資源環境中，哪些是重點，本文將些問題歸納為審計范圍。

總體來說，從審計邏輯來說，領導干部資源環境責任審計內容需要分以下六個層級來討論：審計范圍、審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的、審計載體。

（二）領導干部資源環境責任審計的審計范圍

領導干部資源環境責任審計內容首先要解決的一個問題是，在眾多的資源環境中，哪些資源環境要納入領導干部資源環境責任審計？基本的原則是根據領導干部所領導區域的主體功能區定位來確定納入領導干部資源環境責任審計范圍的資源環境，并且根據主體功能區定位來確定審計重點，簡稱主體功能區定位原則。

主體功能區指基于不同區域的資源環境承載能力、現有開發密度和發展潛力等，將特定區域確定為某種主體功能定位類型的一種空間單元。很顯然，區域的主體功能定位是由區域資源環境條件、社會經濟基礎所決定的，2010年4月，國務院印發的《全國主體功能區規劃》將國土空間分為優化開發、重點開發、限制開發和禁止開發四類主體功能區。很顯然，主體功能定位不同，區域所面臨的生態環境問題及重點不同，領導干部所要履行的資源環境責任及重點也不同。按主體功能區定位原則來確定領導干部資源環境責任審計所要包括的資源環境及其重點，就能準確地將審計內容與領導干部所要履行的資源環境責任的內容及重點銜接起來，從而更有利于領導干部資源環境責任審計促進領導干部更好地履行其資源環境責任。2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》規定，“根據各地主體功能區定位以及自然資源資產稟賦特點和生態環境保護工作重點，結合領導干部的崗位職責特點，確定審計內容和重點，有針對性地組織實施。”這個規定正是主體功能區定位原則的體現。

（三）領導干部資源環境責任審計的審計對象和審計主題

確定了需要納入領導干部資源環境責任審計的資源環境及其重點之后，接下來的問題是，對這些資源環境需要審計什么呢？這需要聯系領導干部資源環境責任審計本質和審計需求來考察②，一般認為，領導干部資源環境責任審計的審計對象是領導干部資源環境責任，這里的領導干部資源環境責任也就是領導干部作為資源環境委托代理關系中的代理人在資源環境方面應該履行的職責，它是一種特殊類型的領導干部經管責任，這種經管責任是源于資源環境委托代理關系，領導干部資源環境責任審計正是為了抑制領導干部在履行其資源環境責任中的代理問題和次優問題而構建的治理機制之一。

問題的關鍵是，領導干部資源環境責任究竟包括些什么內容？本文前面的文獻綜述指出，資源環境責任履行觀是將領導干部資源環境責任審計內容確定為領導干部資源環境責任履行情況，但是，對于領導干部資源環境責任的內容有不同的觀點[5-10]，從審計實施的角度來說，這些觀點在可操作性方面都需要改進，或者說，資源環境責任無法分解到審計主題，從而無法對這些內容實施審計程序。

一般來說，任何源于委托代理關系的經管責任都可以分為業務責任和財務責任，業務責任是開展業務活動以履行本單位職責，財務責任是籌措和使用財務資源以支持業務責任的履行，而業務責任和財務責任又各自包括三個方面：按法律法規的要求開展業務活動或財務活動；如實報告業績信息或財務信息；建立健全業務制度或財務制度[33]。領導干部資源環境責任也不例外，也可以分為資源環境業務責任和資源環境財務責任，并且，各自還細分為三個方面。有了這個分類，就可以將領導干部資源環境責任與特定的審計主題聯系起來了，基本情況如表1所示。

將領導干部資源環境責任區分為業務責任和財務責任，在審計主題中，兩類責任中都有行為、信息和制度這三類主題，因此，就產生了另外一種資源環境責任分類方法，減少不同責任中的審計主題類型，使得領導干部資源環境責任類型與審計主題基本做到一一對應，這種分類方法將領導干部資源環境責任分為四種責任：業務責任、財務責任、信息報告責任和制度責任，其基本情況如表2所示。

上述兩種建構領導干部資源環境責任的方法密切關聯，只是視角不同，其相互關系如表3所示，從審計實施的角度來看，四分法下，每種責任對應一個審計主題（表2），而二分法下，每種責任對應三個審計主題（表1），所以，四分法更便于審計實施。

以上分析了領導干部資源環境責任審計的審計對象和審計主題，與這些內容相關的一個問題是，資源環境責任考核內容與領導干部資源環境責任審計內容是什么關系？例如，2016年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《生態文明建設目標評價考核辦法》確定了生態文明建設考核內容，很顯然，這些內容是各級領導干部資源環境責任的重要內容，都要納入領導干部資源環境責任審計的內容。其中的量化考核指標，就是表1和表2的“業務信息”和“財務信息”，就審計主題類型來說，屬于信息主題。

（四）領導干部資源環境責任審計的審計業務類型

本文前面的文獻綜述指出，審計業務類型觀是將領導干部資源環境責任審計內容細分為不同的審計業務類型，各類審計業務有自己獨有的審計內容，不同的文獻有不同的審計業務分類方法[4，12-18]。根據經典審計理論和國際權威組織的文獻，按審計內容來分類，審計業務分為財務審計、績效審計、合規審計和制度審計，不同審計業務的審計主題不同[33]。領導干部資源環境責任審計也不例外，其審計業務類型分為領導干部資源環境財務審計、領導干部資源環境績效審計、領導干部資源環境合規審計和領導干部資源環境制度審計。不同審計業務的審計主題不同，領導干部資源環境財務審計關注資源環境財務信息是否真實，其審計主題是資源環境財務信息；領導干部資源環境績效審計主要關注領導干部資源環境績效信息是否真實，其審計主題是資源環境業務信息；領導干部資源環境合規審計關注領導干部及其所領導的單位的資源環境業務行為、財務行為的合規合法性，其審計主題是資源環境業務行為和資源環境財務行為；領導干部資源環境制度審計領導干部及其所領導單位履行資源環境責任的相關制度及流程是否健全，其審計主題是資源環境相關制度及流程。

領導干部資源環境財務審計、領導干部資源環境績效審計、領導干部資源環境合規審計和領導干部資源環境制度審計，各種審計業務只有一個審計主題，可以稱為領導干部資源環境單項責任審計，也可以在一次審計業務中關注多個審計主題，從而出現領導干部資源環境綜合責任審計，基本情況如表4所示，審計主題是建構單項資源環境責任審計的骨架，領導干部資源環境責任履行情況的鑒證，可以選擇單個維度，從而對單一審計主題實施審計，形成單項資源環境責任審計，也可以選擇多個維度，從而對多個審計主題實施審計，形成綜合資源環境責任審計，我國目前開展的領導干部自然資源資產離任審計屬于多維度的審計，涉及多個審計主題，是綜合性的資源環境責任審計。

（五）領導干部資源環境責任審計的審計標的和審計載體

資源環境責任分解為審計主題，不同的審計主題形成不同的審計業務類型。然而，領導干部資源環境責任審計的核心工作還是通過審計程序來獲取審計證據，而審計程序要審計標的為著落點，所以，需要將審計主題再細分為審計標的。前面已經指出，領導干部資源環境責任審計的審計主題包括行為、信息和制度三類，事實上，這三類主題本身又包括多種要素，行為主題包括資源環境業務行為和資源環境財務行為，信息主題包括資源環境業務信息和資源環境財務信息，制度主題包括資源環境業務制度、資源環境財務制度、資源環境業務信息制度和資源環境財務信息制度，要對上述這些審計主題發表意見，需要采用系統方法搞清楚這些審計主題的真實狀況，為此，需要實施審計程序來獲取審計證據，審計程序實施需要有標的（也就是著落點）——這就是審計標的。所以，為了獲取審計證據，需要將審計主題再分解為審計標的。問題的關鍵是，如何將審計主題分解為審計標的呢？

不同的審計主題有不同的審計標的，根據前面的分析，就領導干部資源環境責任審計來說，需要進一步分解為審計標的的審計主題共有八個：資源環境業務行為、資源環境財務行為、資源環境業務信息、資源環境財務信息、資源環境業務制度、資源環境財務制度、資源環境業務信息制度、資源環境財務信息制度。上述審計主題中，資源環境財務信息可以分解為交易、余額和列報三類審計標的，根據這些審計標的可以確定審計具體目標，在此基礎上，設計和實施審計程序以獲取審計證據。對于其他七類審計主題，目前尚未形成具有共識的審計標的分解方法，這也是資源環境審計業務不成熟的表現。隨著領導干部資源環境責任審計的深入開展，實踐中會出現主流方法。

審計標的確定之后，還需要確定審計載體，它是審計活動直接實施的資料、實物和人，是審計客體或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大，一般來說，審計載體主要有三種情形，一是有系統的審計載體，且有完全的原始記錄支撐；二是有系統的審計載體，但沒有完整的原始記錄支撐；三是沒有系統的審計載體。同時，上述三種情形各自又可能是處于手工狀況或信息化狀況。不同的審計載體狀況，需要不同的審計取證模式和審計程序。領導干部資源責任審計涉及的內容很多，上述三種情形可能都存在，不同的審計標的，需要根據其審計載體情況確定不同的審計取證模式和審計程序，目前，尚缺乏深入的研究和總結，這也是資源環境審計業務不成熟的表現。

四、例證分析

本文以上提出了一個體現資源環境特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計內容的理論框架，然而，這個理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現實的能力，下面，用這個理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳[34]頒布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》所規定的領導干部自然資源資產離任審計的審計內容，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）審計范圍

相關條款：第八條規定，“審計機關應當充分考慮被審計領導干部所在地區的主體功能定位、自然資源資產稟賦特征、資源環境承載能力等，針對不同類別自然資源資產和重要生態環境保護事項，分別確定審計內容，突出審計重點”。

分析：條款明文規定，審計領導干部所在地區的主體功能定位是確定哪些自然資源資產和重要生態環境保護事項納入審計內容的依據，同時，也是選擇審計重點的依據。

（二）審計對象

相關條款：第三條規定，“領導干部自然資源資產離任審計是指審計機關依法依規對主要領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行的審計”。

分析：條款明文規定，是對“履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況”進行審計，實質上就是確定了審計對象是領導干部資源環境責任。

（三）審計主題和審計業務類型

相關條款：第八條規定，領導干部自然資源資產離任審計內容包括：“（一）貫徹執行中央生態文明建設方針政策和決策部署情況；（二）遵守自然資源資產管理和生態環境保護法律法規情況；（三）自然資源資產管理和生態環境保護重大決策情況；（四）完成自然資源資產管理和生態環境保護目標情況；（五）履行自然資源資產管理和生態環境保護監督責任情況；（六）組織自然資源資產和生態保護相關資金征管用和項目建設運行情況；（七）履行其他相關責任情況”。

分析：上述七個方面都沒有涉及審計主題，但是，隨后的第九條到十四條逐條解釋了上述（一）至（六）項的具體內容，這些具體內容都可以落實到具體的審計主題，具體情況如表5所示。從表5涉及的審計主題來看，領導干部自然資源資產離任審計涉及多類審計主題，屬于領導干部資源環境綜合責任審計。

（四）審計標的和審計載體

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》由于沒有明確審計主題，所以，也沒有審計標的。第十七條規定，審計機關進行領導干部自然資源資產離任審計時，被審計領導干部及其所在地方、部門（單位）和其他相關單位應當依法向審計機關提供與被審計領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任有關的資料。這個資料就是審計載體，當然，這些載體并沒有與審計標的相聯系。

總體來說，雖然《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》沒有按本文提出的理論框架來規定領導干部自然資源資產離任審計的審計內容，但是，本文的理論框架能解釋其規范的審計內容。

五、結論和啟示

領導干部資源環境責任審計是一種新型的審計業務類型，確定審計內容是這種審計制度建構的核心內容之一。本文提出一個體現資源環境特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計內容的理論框架。

從審計邏輯來說，領導干部資源環境責任審計內容需要分以下六個層級來討論：審計范圍、審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的、審計載體。

領導干部資源環境責任審計范圍是指在眾多的資源環境中，哪些資源環境要納入領導干部資源環境責任審計，基本的原則是根據領導干部所領導區域的主體功能區定位來確定納入領導干部資源環境責任審計范圍的資源環境，并且根據主體功能區定位來確定審計重點，簡稱主體功能區定位原則。

領導干部資源環境責任審計的審計對象是領導干部資源環境責任，可以按二分法分為資源環境業務責任和資源環境財務責任，兩類責任中都有行為、信息和制度這三類主題；也可以按四分法將領導干部資源環境責任分為四種責任：業務責任、財務責任、信息報告責任和制度責任，對應的審計主題分別是業務行為、財務行為、信息和制度。

領導干部資源環境責任審計類型分為領導干部資源環境財務審計、領導干部資源環境績效審計、領導干部資源環境合規審計和領導干部資源環境制度審計，不同審計業務的審計主題不同。各種審計業務只有一個審計主題，稱為領導干部資源環境單項責任審計，也可以在一次審計業務中關注多個審計主題，從而出現領導干部資源環境綜合責任審計。

為了獲取審計證據，需要將審計主題再分解為審計標的。目前，對于資源環境審計主題，尚未形成具有共識的審計標的分解方法。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，是審計客體或相關主體對審計標的的記載或記憶。不同的審計載體狀況，需要不同的審計取證模式和審計程序。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環境責任審計內容非常復雜，需要系統地思考，需要從宏觀到微觀的不斷細化，既要基于審計內容的基本邏輯，又要體現資源環境特征，從領導干部自然資源資產離任審計試點情況來看，未能貫通審計內容的基本邏輯是較普通的問題。因此，優化、深化領導干部資源環境責任審計的關鍵是將審計內容的基本邏輯應用于資源環境審計領域。當然，其他各類審計也存在幾乎同樣的問題！

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