新審計準則下關鍵審計事項披露的分析與建議
——基于普華永道2017年審計的20家A+H股上市公司

（青島大學 山東青島266000）

一、引言

2016年12月23日，財政部發(fā)布了《關于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項〉等 12 項準則的通知》（財會［2016］24 號）。 《通知》規(guī)定：對于A+H股公司供內地使用的審計報告，應于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則；對于A+H股公司供境外使用的審計報告，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告，應于2017年1月1日起執(zhí)行本批準則。對于股票在滬深交易所交易的上市公司應于2018年1月1日起執(zhí)行本批準則，并允許和鼓勵提前執(zhí)行。其中，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“CSA 1504”）是本次準則修訂的重點。新審計準則要求增加個性化信息，加大了審計報告的信息含量，提高了注冊會計師的審計透明度和審計報告的溝通價值。

本文通過分析普華永道中天會計師事務所2017年審計的20家A+H股上市公司按照新審計準則要求披露的審計報告中的關鍵審計事項，探討該事務所在新審計準則發(fā)布后信息披露的特點及變化，并針對存在的問題提出建議。

二、新審計準則出臺的背景

近年來，隨著互聯(lián)網等新興行業(yè)的興起和資本市場的改革與發(fā)展，與市場環(huán)境密切相關的審計環(huán)境也發(fā)生了很大變化。審計業(yè)務范圍的擴大、審計事項的增多等要求審計準則做出變革。與此同時，市場競爭日益激烈，經濟業(yè)務日趨復雜，企業(yè)的財務舞弊手段層出不窮，審計失敗案例時有發(fā)生，導致財務報告使用者對注冊會計師的信任度有所下降，且傳統(tǒng)審計報告格式固定、措辭單一的弊端愈發(fā)明顯，投資者通過審計報告獲取的信息有限，企業(yè)與投資者之間的信息不對稱問題愈發(fā)嚴重。傳統(tǒng)的審計報告模式越來越不能滿足信息使用者的需求，改革審計準則的呼聲越來越高。

此外，2015年1月15日，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）就國際審計準則進行了修訂，其中最關鍵的就是在審計報告中添加了關鍵審計事項（ISA 701）。我國出臺新審計準則也是與國際審計準則趨同的需要。

三、關鍵審計事項的披露要求

“在審計報告中溝通關鍵審計事項”是本次審計準則修訂的核心，通過傳遞與特定審計業(yè)務事項相關的關鍵審計事項的特定信息，增加審計報告的信息含量，提高審計報告的溝通價值和審計透明度，對于傳統(tǒng)的標準化審計報告模式來說是一種突破。

（一）關鍵審計事項的確定

CSA 1504將關鍵審計事項界定為注冊會計師根據職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。關鍵審計事項的確定需要注冊會計師融入職業(yè)判斷，并隨著審計業(yè)務事項和被審計單位的變化而變化，具有個性化特征；同時，在從與治理層溝通過的事項中確定關鍵審計事項時，注冊會計師應當考慮重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險、與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷以及當期重大交易，如下圖所示。

（二）關鍵審計事項的溝通和描述

注冊會計師在確定關鍵審計事項后，需要考慮在審計報告的哪個部分進行溝通。如果注冊會計師出具的是保留（否定）意見的審計報告，首先要將導致非無保留意見的關鍵審計事項在“形成保留（否定）意見的基礎”部分進行溝通。其次，將對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項在“與持續(xù)經營相關的重大不確定性”部分進行溝通。最后，對于其他剩余的關鍵審計事項，在“關鍵審計事項”部分進行溝通。導致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的關鍵審計事項以及對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的關鍵審計事項，不得在審計報告的關鍵審計事項部分進行描述。

除CSA 1504規(guī)定的特殊情形外，注冊會計師應當以“關鍵審計事項”為標題，在審計報告中單列，并用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關鍵審計事項。在進行逐項披露時，注冊會計師應當說明該事項被確定為關鍵審計事項的原因以及注冊會計師在審計中是如何應對的。例如，在審計報告中描述“超過信用期的應收賬款的可收回性”這一關鍵審計事項時，需要先說明該事項被確定為關鍵審計事項的原因，例如該項目涉及金額重大且需要管理層作出重大判斷等，然后描述注冊會計師在審計過程中所做的應對措施，包括是否評估并測試了被審計單位關于應收賬款可收回性的內部控制程序、是否有效執(zhí)行了函證程序、如何核實應收賬款賬齡的準確性、如何驗證管理層關于應收賬款可收回性的解釋等。

四、新審計準則下關鍵審計事項信息披露的總體情況與特征分析——以普華永道為例

新審計準則的出臺使得2017年各會計師事務所出具的審計報告較往年發(fā)生了很大變化。截至2017年4月30日，11家會計師事務所為93家A+H股上市公司出具了帶關鍵審計事項的審計報告，其中62家上市公司由“四大”進行審計。“四大”中，普華永道中天會計師事務所（以下簡稱“普華永道”）審計的上市公司最多，達20家，且其關鍵審計事項的披露具有鮮明的特征和代表性，因此，筆者整理了2017年普華永道審計的20家A+H股上市公司按照新審計準則披露的審計報告，并進行詳細分析。

（一）普華永道關鍵審計事項總體披露情況

2017年，普華永道對20家上市公司2016年度的財務報表按照新審計準則出具了審計報告，且均為標準無保留意見審計報告。20份報告中共包含50個關鍵審計事項，每份審計報告披露的關鍵審計事項最少1項，最多5項，平均每份審計報告披露2.5項，不存在未披露關鍵審計事項的情況，如表1所示。

根據證監(jiān)會發(fā)布的《2017年4季度上市公司行業(yè)分類結果》，這20家A+H股上市公司共涉及6個行業(yè)，其中金融業(yè)上市公司最多，常見的關鍵審計事項主要包括結構化主體合并事宜及貸款轉讓等，這是由金融業(yè)的行業(yè)性質決定的。制造業(yè)上市公司的數(shù)量也較多，由于制造業(yè)上市公司的固定資產比重較大，應收賬款較多，注冊會計師往往對資產減值、收入確認以及應收賬款壞賬準備等方面給予較多關注。此外，資產減值這一關鍵審計事項在各行業(yè)均有所涉及。具體行業(yè)分布情況如表2所示。

表2 被審計單位行業(yè)分布狀況

表3統(tǒng)計了普華永道出具的20份審計報告中的關鍵審計事項類型。其中，與資產減值相關的關鍵審計事項最多，達23個；數(shù)量較多的還有結構化主體合并事宜、應收賬款壞賬準備、金融工具的估值、合同準備金的估值和計量、與銀行業(yè)務相關的貸款轉讓等。需要說明的是，關鍵審計事項分類為“其他”，例如建設銀行“業(yè)務應用系統(tǒng)至財務系統(tǒng)的遷移”、青島啤酒“與三得利（中國）投資有限公司的收購事項”等，屬于非常態(tài)的關鍵審計事項，是某公司在某一年特有的，并不是經常發(fā)生的經濟事項。對于此類關鍵審計事項，注冊會計師往往需要實施特別的審計程序，必要時還要聘請專家學者輔助審計。

表3 關鍵審計事項的分類

（二）普華永道關鍵審計事項披露特征分析

1.關鍵審計事項的確認原因。將20份審計報告中提及的所有關鍵審計事項的確認原因按照關鍵審計事項的類別進行匯總，可以大致歸納為以下幾點：一是金額重大；二是需要管理層作出重大判斷；三是對財務報表有重大影響；四是事項的估計具有不確定性。

值得關注的是，新審計準則中明確要求，在對關鍵審計事項進行逐項披露時，注冊會計師應當說明兩個方面的情況，一是該事項被確定為關鍵審計事項的原因，二是該事項在審計中是如何應對的，這體現(xiàn)了關鍵審計事項披露的完整性要求。普華永道在20份審計報告中披露的50個關鍵審計事項，均披露了注冊會計師針對關鍵審計事項的審計應對，然而對于關鍵審計事項確認原因的披露仍有不足。50個關鍵審計事項中，44個關鍵審計事項有明確的原因段對其確認原因進行說明，另外6個關鍵審計事項雖然也披露了確認原因，但是并不明確，大多與公司的客觀情況和注冊會計師的關注事項混合在一起。缺少完整的原因段既不符合新審計準則的要求，還可能會影響報表使用者的判斷。

2.關鍵審計事項涉及管理層評價。經統(tǒng)計，在2017年11家會計師事務所為93家A+H股上市公司出具的審計報告中，有26份審計報告的關鍵審計事項描述段不僅說明了關鍵審計事項的確認原因和審計應對，還額外對管理層的處理進行了評價。其中，普華永道出具的20份審計報告中的關鍵審計事項對管理層的工作全部給出了肯定性評價，占比達76.92%。然而CSA 1504中并未要求注冊會計師在關鍵審計事項中針對管理層的處理單獨作出評價，按照新審計準則的要求，關鍵審計事項以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發(fā)表意見。而在普華永道出具的20份審計報告中，都在關鍵審計事項的審計應對段中單獨披露了實施審計程序的結論，例如在對交通銀行的“貸款減值準備”這一關鍵審計事項進行披露時，普華永道同時披露了“基于上述工作，我們發(fā)現(xiàn)已獲取的證據能夠支持管理層對貸款減值準備的估計所作出的判斷”這一結論段，在閱讀者看來，這一披露似乎是對“貸款減值準備”這一關鍵審計事項本身單獨發(fā)表了審計意見，可能會對財務報表使用者產生誤導。

3.關鍵審計事項涉及專家工作的情況。在普華永道發(fā)布的20份審計報告中披露的關鍵審計事項共涉及內部控制專家、內部評估專家、內部估值專家和精算專家四種類型的專家。在50個關鍵審計事項中，有10個關鍵審計事項說明普華永道利用了專家的工作，其中有2個涉及到了精算專家的工作，屬于外部專家，其余則是項目組內部專家。涉及專家工作的具體情況見表4。

表4 普華永道關鍵審計事項涉及專家工作的情況

統(tǒng)計數(shù)據顯示，資產減值關鍵審計事項涉及的專家工作最多，這是由于上市公司在進行相關資產減值的確認和計量時，往往伴隨著大量的會計估計、估值模型的選擇與使用，結果具有不確定性，而且由于資產所占的比重較大，復雜程度較高，因此會計師事務所通常會利用內部和外部專家的工作，以增強審計結論的可靠性，外部專家能為審計質量提供額外保證。但注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，這種責任并不因利用專家的工作而削弱。

4.以表格形式進行披露。在審計報告中披露關鍵審計事項時，普華永道采用了表格的形式。四大會計師事務所中，除德勤華永外，其他三大會計師事務所均采用了表格的形式進行披露。這種披露形式簡潔美觀、便于閱讀，但由于尚未形成行業(yè)共識，可能會降低審計報告的可比性。

（三）新審計準則下關鍵審計事項披露存在的問題

在審計報告中增設關鍵審計事項的優(yōu)勢顯而易見，但從上文所述新審計準則下普華永道關鍵審計事項信息披露的總體情況與特征分析來看，也出現(xiàn)了一些新的問題。

1.披露形式各異，難以進行橫向比較。在披露關鍵審計事項時，新審計準則給了注冊會計師較大的自主權，并沒有規(guī)定具體的披露方法。各會計師事務所在審計報告中針對關鍵審計事項的披露形式各異，如普華永道利用表格的形式進行披露，同時在對關鍵審計事項進行描述時增加了對管理層處理的評價，這些處理在全行業(yè)內并未達成共識。此外，由于在確定關鍵審計事項時需要注冊會計師大量運用職業(yè)判斷，而各個注冊會計師運用職業(yè)判斷的水平不同，不同會計師事務所針對同一家公司所確認的關鍵審計事項也會有所不同，可能會導致審計報告的可比性下降。

2.審計成本上升。新審計準則下，由于審計報告披露的信息量增多，以及受到最主要的增設關鍵審計事項的影響，注冊會計師不僅要關注重大錯報風險，還要及時與治理層進行溝通，更要具備良好的職業(yè)判斷能力，會計師事務所將面臨披露額外信息所帶來的風險和審計成本的上升。如何平衡成本與效益之間的關系，在降低審計風險的同時維持一定的收益，是會計師事務所需要權衡的問題。

3.關鍵審計事項的確認原因存在格式化問題。上文將普華永道關鍵審計事項的確認原因歸納為四點，這也反映出普華永道在描述關鍵審計事項時存在措辭格式化的問題。例如，安永華明和普華永道分別將同為金融業(yè)的新華保險和中信證券的可供出售金融資產確認為關鍵審計事項，其各自的確認原因表述如下：

安永華明關鍵審計事項的原因表述：“于2016年12月31日，新華人壽保險股份有限公司持有人民幣2 833.08億元分類為可供出售金融資產的投資，……對于權益工具則主要評估其公允價值下跌的‘嚴重’或‘非暫時性’，在確定何謂‘嚴重’或‘非暫時性’時，需要進行判斷”。除其他客觀證據外，新華人壽保險股份有限公司管理層通常以“資產負債表日該權益工具投資的公允價值低于購置成本50%以上（含）”或“該權益工具投資的公允價值持續(xù)一年低于購置成本”作為可供出售權益類金融資產發(fā)生減值的標準。……新華人壽保險股份有限公司管理層需要就可供出售金融資產是否存在減值跡象作出重大判斷……”。

普華永道關鍵審計事項原因表述：“截至2016年12月31日，貴集團可供出售金融資產的金額為人民幣848.79億元，其減值準備余額為人民幣25.86億元。……由于可供出售金融資產金額重大，其減值評估需要管理層作出重大判斷，該類資產的減值評估被確認為重要審計領域。”

在關鍵審計事項確認原因的表述上，安永華明較普華永道表現(xiàn)出明顯的個性化特征。經統(tǒng)計，普華永道在大部分審計報告中都出現(xiàn)了“由于……金額重大，……需要管理層作出重大判斷”的措辭，格式化痕跡明顯，缺乏針對性，確認原因流于形式，這可能導致關鍵審計事項增加信息含量的效果大打折扣。

五、新審計準則下披露關鍵審計事項的建議

（一）加強注冊會計師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管

新審計準則實施僅兩年，審計報告披露的格式化問題初顯，諸多會計師事務所并沒有針對每個關鍵審計事項運用個性化的語言進行描述，而是采用了模板進行套用。財務報表使用者在閱讀此類審計報告時獲取的信息相對有限，違背了新審計準則披露額外信息、增加信息含量的初衷，可能會導致新審計準則的實施效果大打折扣。要想充分發(fā)揮新審計準則提高溝通價值的作用，離不開注冊會計師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管。通過注冊會計師的行業(yè)自律，提高注冊會計師自身的職業(yè)判斷水平，加強注冊會計師職業(yè)道德建設，同時加強外部監(jiān)管，尤其加強對會計師事務所關鍵審計事項溝通形式和溝通內容的關注，出臺相應法律法規(guī)限制會計師事務所出具模板式審計報告的行為，必要時對披露流于形式的會計師事務所進行約談，充分發(fā)揮行業(yè)自律和外部監(jiān)管的提示和監(jiān)督作用。

（二）成本與收益相協(xié)調

審計報告中對關鍵審計事項等個性化內容的要求無疑會增加注冊會計師的工作量，進而增加審計成本。關鍵審計事項要從與治理層溝通過的事項中選取，要求注冊會計師加強與治理層的溝通，也會帶來溝通成本。會計師事務所在執(zhí)行審計的過程中要注意成本與收益的協(xié)調，積極尋求合理高效的溝通方式，合理控制成本，在提高審計質量與降低成本之間做出權衡，不能只顧追求工作效率而忽視審計質量。

總之，在審計報告中增設關鍵審計事項是本次審計準則改革的重大舉措，旨在通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值，這是審計報告模式的一次里程碑式的變革。由于新審計準則僅實施了兩年，實施效果有待進一步驗證，同時，增設關鍵審計事項所帶來的問題也不容忽視，這些問題如何解決，如何在審計報告中對關鍵審計事項進行合理描述，仍然需要不斷進行探索。