基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本管理研究

姜 巖，馮命坤 （大連交通大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，遼寧 大連 116028）

0 引言

利潤是企業(yè)發(fā)展與前進的關(guān)鍵動力，而物流作為企業(yè)的“第三利潤源”隨著時代的發(fā)展也日益重要。伴隨經(jīng)濟全球化的迅速發(fā)展，中國經(jīng)濟與世界接軌愈加密切。我國企業(yè)可以采用世界最先進的機器設(shè)備組織生產(chǎn)和制造，并學(xué)習(xí)西方先進的生產(chǎn)模式來降低企業(yè)的制造成本，提高產(chǎn)品的利潤。但隨著企業(yè)在市場競爭中逐步將生產(chǎn)制造方面的成本縮減至極致，在沒有新的機器和生產(chǎn)模式出現(xiàn)的前提下很難再繼續(xù)縮減成本，因此加強物流管理，逐漸將縮減成本的方向置于對物流成本的控制和管理上就顯得十分必要。然而，目前橫亙于企業(yè)物流作業(yè)管理方面的突出問題是難以準確和足夠地把握物流成本信息。產(chǎn)生這一問題的主要原因是企業(yè)的物流成本具有很強的關(guān)聯(lián)性和復(fù)雜性，傳統(tǒng)的財務(wù)成本信息難以反映物流作業(yè)活動的成本費用,難以反映物流經(jīng)營活動的改善對企業(yè)的物流成本和利潤率的影響；并且，現(xiàn)行的成本會計核算體系無法將物流成本與其他成本分離開來，為此必須探尋能夠科學(xué)分析物流運作成本的模型和新的核算方法。

如何有效進行企業(yè)物流成本管理，解決企業(yè)物流成本核算結(jié)果不夠真實、企業(yè)成本管理效率不高等問題，已經(jīng)成為目前企業(yè)物流管理中的一個重要課題。隨著作業(yè)成本法在企業(yè)生產(chǎn)制造領(lǐng)域的成功運用，比如使用作業(yè)成本法對制造工廠的產(chǎn)品制造成本進行核算，以準確制定銷售價格，企業(yè)物流管理領(lǐng)域也逐步引入該方法來分析作為過程成本的物流成本。本文基于作業(yè)成本法在生產(chǎn)制造業(yè)的應(yīng)用研究，分析目前我國企業(yè)物流成本管理存在的問題以及引入作業(yè)成本法的可行性，并提出相應(yīng)的操作化建議。

1 我國企業(yè)物流成本管理的現(xiàn)狀分析

據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會公布的數(shù)據(jù)顯示，2016年我國的物流總費用約為11萬億元，約占2016年GDP的14.9%；2017年我國的物流總費用約為12.1萬億元，與GDP的比率為14.6%，較2016年降低了0.3了百分點[1]。盡管這一比率已有較大進步，但仍然高于世界平均水平。近年來，西方發(fā)達國家企業(yè)非常重視對企業(yè)物流成本的管理，并取得了非常顯著的成效。但我國大部分企業(yè)仍然將目光集中在產(chǎn)品直接成本的減少方面，如降低原材料的花費等。盡管一些企業(yè)已開始關(guān)注如何減少貨物的存貯、運輸、配送等方面成本，但對機器損耗、貨物積壓、資金占用、存貨價格波動等方面的隱性成本認識仍不夠明確。其中主要的原因在于我國對物流成本的界定尚不清晰。

我國現(xiàn)階段對物流成本的分類主要受日本物流成本分類方法的影響，一般將企業(yè)物流成本劃分為三類[2]：（1）以財務(wù)會計中費用的發(fā)生為基礎(chǔ)，按照交付形態(tài)的不同，將物流成本劃分為本企業(yè)支付的物流費用和向其他企業(yè)支付的物流費用。其中，本企業(yè)支付的物流費用又可進一步細分為企業(yè)本身發(fā)生的材料費、人工費、工藝費、維護費、一般經(jīng)費、特殊經(jīng)費和委托物流費用。（2）按照物流功能的差別，可將物流成本劃分為實物流通費用、信息流通費用和物流管理費用三類。（3）按照物流活動的不同階段劃分，物流成本主要包括采購、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)階段的物流成本。由于分類認識上的不清晰，目前我國企業(yè)在物流成本核算方面還存在一定問題。

從宏觀層面來看，主要體現(xiàn)在我國對物流費用的核算方法存在一定問題，不能準確把握企業(yè)實際的物流成本。雖然自1993年會計改革后，我國會計準則發(fā)生了較大的變化，但是成本的核算方法只是從完全成本法變成了制造成本法，其他方面并沒有太大的變動。在現(xiàn)階段企業(yè)的財務(wù)報表中，一般所顯示的費用是企業(yè)在外部運輸領(lǐng)域所支付的運輸費用或者是向倉庫支付的保管費用。但是，在企業(yè)運營過程中的人員費、設(shè)備折舊費等費用往往沒有分門別類的列出，只是與企業(yè)的其他經(jīng)費統(tǒng)一核算。

從微觀層面來看，主要是我國現(xiàn)階段物流費用的劃分缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)沒有遵從效益背反的規(guī)律來對物流成本進行控制。企業(yè)的會計部門往往是由多名會計組成，但是不同會計對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的費用有不同的理解，同時由于自身專業(yè)的局限性，對物流成本的組成不能清晰劃分，很難對企業(yè)的物流成本進行全面、準確的計算與分析。同時，物流成本是產(chǎn)品從生產(chǎn)者到消費者之間的流動所產(chǎn)生的的費用，各流程之間相互關(guān)聯(lián)并在成本控制方面“此消彼長”，但由于公司涉及物流方面的職能部門較多，某些項目成本的縮減而導(dǎo)致整個物流環(huán)節(jié)成本增加的例子也時有發(fā)生。

鑒于傳統(tǒng)的成本管理方法存在多方面的不足，目前在物流成本的綜合管理上，主要采用直接產(chǎn)品盈利率分析、所有權(quán)成本分析和目標(biāo)成本管理三種方法。但是，這三種成本管理核算方法也都存在一定缺陷。比如，直接產(chǎn)品盈利率法扣除的主要是直接物流成本，而對監(jiān)督、管理、滯留、逾期、采購和庫存持有成本這類與規(guī)模無關(guān)的成本卻沒有很好地加以考慮。此外，它還需要建立相對完善的物流活動數(shù)據(jù)庫[3]。所有權(quán)成本分析盡管提供了供應(yīng)鏈中某個企業(yè)物流成本的精確信息，但未能提供整個供應(yīng)鏈的成本信息，也未能展現(xiàn)購買方的行為是如何影響供應(yīng)方成本的[4]。目標(biāo)成本法也存在一些缺陷。首先，它無法直接用來支持業(yè)務(wù)流程的分析和再造；其次，其成本的分攤和計量雖然是從市場和實際需求的角度倒推出來的，但卻無法明確指導(dǎo)企業(yè)進行成本計算和分攤。由于上述三種方法的不足，業(yè)界現(xiàn)在已經(jīng)越來越認同作業(yè)成本法在物流成本管理中的作用，并將其看做是真正了解或直接追溯各個產(chǎn)品、顧客和流程成本的有力工具。盡管作業(yè)成本法還沒有完全取代傳統(tǒng)的財務(wù)方法，但卻已逐步成為優(yōu)化物流活動、加強物流成本管理的有效途徑[5-6]。

2 作業(yè)成本法引入企業(yè)物流成本管理的可行性

作業(yè)成本法的思想最早可以追溯到20世紀30年代末，當(dāng)時由于成本會計理論與實務(wù)相脫節(jié)，傳統(tǒng)的成本核算方法對西方國家水力發(fā)電等行業(yè)的成本核算不夠準確，引發(fā)實務(wù)界對產(chǎn)品成本核算方法的反思。隨后，美國學(xué)者埃里克·科勒（Eric Kohler）在1952年編著的《會計師詞典》中，首次提出“作業(yè)”、“作業(yè)帳戶”、“作業(yè)會計”等概念。20世紀80年代后期，隨著MRP、CAD、CAM、MIS的廣泛應(yīng)用，以及MRPII、FMS和CIMS的興起，使美國實業(yè)界普遍感到產(chǎn)品成本核算與現(xiàn)實脫節(jié)，成本扭曲普遍存在。1988年，庫玻（Robin Cooper）和卡普蘭（Robert S.Kaplan）通過對美國企業(yè)進行調(diào)查和研究后，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法（Activity-Based Costing，ABC)[7]。該方法可以解決因自動化生產(chǎn)和產(chǎn)品多樣化等制造環(huán)境變化帶來的成本信息扭曲問題。

20世紀90年代至今，作業(yè)成本法盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進、保持“增值作業(yè)”的思想已經(jīng)被眾多制造企業(yè)所接受，作業(yè)成本法在制造行業(yè)得到廣泛的應(yīng)用。比如，在卷煙制造業(yè)的成本核算方面，張蕊、饒斌、吳煒[8]以某卷煙廠2005年9月1日至12月31日生產(chǎn)的卷煙為樣本，通過使用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本核算方法比較，得出卷煙廠對質(zhì)量上等的卷煙成本存在高估，而對其他較差的四種卷煙成本存在低估的結(jié)論，這可能導(dǎo)致較差的四種卷煙制定的銷售價格過低，進而虧損。在航空產(chǎn)品的成本控制中，周寧等[9]對中國某航空公司的五種產(chǎn)品分別使用傳統(tǒng)成本核算方法和作業(yè)成本法進行比較，得出了只有零部件作業(yè)是增值作業(yè)，其他四種作業(yè)均為非增值作業(yè)的結(jié)論，可以采用外包的方法來盡量降低成本。

由于作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導(dǎo)思想，將直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準確真實。物流業(yè)是由傳統(tǒng)的服務(wù)業(yè)整合改造而來的，它在產(chǎn)品的服務(wù)特征、行業(yè)特性等方面與作業(yè)成本法的應(yīng)用方面具有很大的相似性。因此，將作業(yè)成本法引入物流成本核算中具有可行性。

2.1 企業(yè)物流運作方式與作業(yè)成本法的思想具有較大相似性

首先，企業(yè)在物流業(yè)務(wù)方面的間接成本過高，作業(yè)成本法可以使企業(yè)的物流成本分配更加科學(xué)合理。企業(yè)在物流運作的過程中，經(jīng)常會由于各種原因在不同的業(yè)務(wù)流程中產(chǎn)生間接成本，而這些間接成本一般都不能歸入直接成本中去，同時由于這些間接成本在每次的物流運作過程中所占比重較小，物流核算方法的局限性使這些間接成本往往被忽略不計。但是，隨著企業(yè)物流運作時間的推移、次數(shù)的增多，所產(chǎn)生的間接成本在企業(yè)的物流成本比例加大，可能會導(dǎo)致企業(yè)的間接成本高于直接成本。同時，許多間接作業(yè)與產(chǎn)品產(chǎn)量并不相關(guān)，產(chǎn)品對這些間接作業(yè)的消耗比率也不同于產(chǎn)量相關(guān)間接作業(yè)。企業(yè)如果使用傳統(tǒng)成本計算的方法可能扭曲產(chǎn)品成本，對產(chǎn)品的定價過低，這將會對企業(yè)的利潤帶來影響。此外，作業(yè)成本法可以有效幫助企業(yè)進行績效考核。作業(yè)成本法的核心是作業(yè)，而作業(yè)成本法的使用首先要建立不同的作業(yè)中心，核實各種產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對資源的損耗情況，同時對所消耗較多資源的作業(yè)中心采用外包、整改等手段進行管理，較傳統(tǒng)的成本管理方法而言更容易發(fā)現(xiàn)和改正問題。并且所建立的每個作業(yè)中心同時也是責(zé)任中心，可以通過對相關(guān)作業(yè)中心效率進行考核比較，不斷改進企業(yè)的物流作業(yè)流程。

2.2 作業(yè)成本法已逐步應(yīng)用于國內(nèi)外企業(yè)并取得較好效果

這為作業(yè)成本法在我國的企業(yè)物流成本管理中的應(yīng)用開辟了道路。作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀30年代，20世紀90年代開始全面在企業(yè)管理中應(yīng)用，經(jīng)過20多年的發(fā)展已經(jīng)趨于成熟。尤其在近年來，隨著國內(nèi)外企業(yè)對企業(yè)物流成本管理的逐漸重視，作業(yè)成本法在一些企業(yè)中得到了較為廣泛的應(yīng)用，同時取得了較顯著的成就。例如，河北省的坤騰集團在環(huán)境專家的幫助下，使用作業(yè)成本法對企業(yè)目前的四種產(chǎn)品線的獲利能力進行重新分析，從作業(yè)的層次來對企業(yè)生產(chǎn)的四種產(chǎn)品重新定價，來達到企業(yè)盈利的目的[10]。騰飛物流公司將作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)管理方面，經(jīng)營方式發(fā)生了根本性的改變，使采購管理得到了改進，同時優(yōu)化了倉庫管理，產(chǎn)生了極大的經(jīng)濟效益[11]。這些都充分說明作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本管理中的應(yīng)用是可行的。

2.3 物流企業(yè)推行計算機管理為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件

近年來，隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和信息技術(shù)的逐步普及，大部分企業(yè)都已經(jīng)配備了計算機，實現(xiàn)了信息化、網(wǎng)絡(luò)化。企業(yè)在訂單處理、采購、運輸、裝卸搬運、流程加工等環(huán)節(jié)的信息交互都可以采用計算機來完成，企業(yè)內(nèi)部電子數(shù)據(jù)交換、人工智能、專家系統(tǒng)、通信、條形碼和掃描等先進信息技術(shù)也在逐漸應(yīng)用。同時，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，每個環(huán)節(jié)的信息數(shù)量不斷增多，使用先進的信息處理工具可以充分減少信息處理的難度，減少環(huán)節(jié)的出錯率。這都為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了良好的條件和保障。雖然作業(yè)成本法的計算比較復(fù)雜，但現(xiàn)階段已經(jīng)開發(fā)出了這方面的相關(guān)軟件，并取得了較大的進展，比如，作業(yè)成本法的軟件允許作業(yè)的環(huán)形分配、交互分配，允許用戶構(gòu)建交互的作業(yè)關(guān)系。另一個較大的突破是現(xiàn)在的ABC軟件領(lǐng)域允許連接外部的數(shù)據(jù)庫和決策支持工具，這意味著ABC的軟件領(lǐng)域具有動態(tài)網(wǎng)Excel和Access輸出信息的能力，一些軟件甚至允許用戶從Excel和Access軟件自動更新作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫，與決策支持的工具連接意味著作業(yè)成本法的軟件具有諸如Cognos Powerplay、Pilol Lightship、Forrest和Trees等軟件的設(shè)計數(shù)據(jù)立方體的能力。一些軟件具有按照Power play格式自動創(chuàng)造數(shù)據(jù)立方體的模塊，一些可以連接可選擇的多種決策支持工具能力，比如Lightship、Sapling公司的Net Prophet利用它的查詢、報表和輸入工具可以連接到Forrest和Trees。這些決策支持工具可以把作業(yè)成本法的計算結(jié)果以圖形的形式呈現(xiàn)給用戶，并從作業(yè)成本法中挖掘出有用的深層次的決策信息[12]。因此，企業(yè)在物流成本管理方面，只需把作業(yè)成本軟件系統(tǒng)與現(xiàn)行的信息系統(tǒng)建立數(shù)據(jù)聯(lián)系，分析作業(yè)成本法軟件給出的數(shù)據(jù)即可。

3 作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本管理中的操作化建議

作業(yè)成本法作為一種可以將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的成本計算方法，已得到學(xué)術(shù)界的普遍認同。20世紀80年代以來，物流自動化日趨普及，各種嶄新的技術(shù)被應(yīng)用到物流領(lǐng)域，在這些技術(shù)的影響下，企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生根本的變化，導(dǎo)致直接費用降低，間接費用增加。企業(yè)一般采用傳統(tǒng)的成本核算方法從費用層面給生產(chǎn)產(chǎn)品定價，但是往往因為企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)流程復(fù)雜，計算所得到的成本信息往往不能真實反映生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費的費用，而作業(yè)成本法以作業(yè)為成本計算對象，對不同的作業(yè)成本中心采用不同的成本動因來分配間接費用，采用了多樣化的標(biāo)準，考慮了不同技術(shù)因素對費用的不同影響，使成本的可歸屬性明顯提高，從而大大提高了計算結(jié)果的精確性[13]。現(xiàn)階段，大部分企業(yè)的生產(chǎn)費用只占產(chǎn)品總費用的一小部分，而物流費用在產(chǎn)品總費用中占比較大，同時由于物流的組成環(huán)節(jié)比較多，導(dǎo)致企業(yè)很難對其進行成本核算，而作業(yè)成本法適用于間接費用在總費用占比較大以及個性化要求比較高的產(chǎn)品或服務(wù)，因此作業(yè)成本法可以應(yīng)用到企業(yè)的物流成本管理中[14]。建議企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時遵循如下7個步驟：

（1）正確劃分企業(yè)物流環(huán)節(jié)中的各項作業(yè)流程。作業(yè)是整個作業(yè)成本法連接產(chǎn)品和資源的橋梁，也是作業(yè)成本法的核心，因此作業(yè)的劃分應(yīng)該以人為主體，同時作業(yè)的劃分不一定非要與企業(yè)傳統(tǒng)的各個部分的職能相一致，它可以是跨部門的，并且有時一個部門可以完成好幾項不同的作業(yè)，作業(yè)的劃分應(yīng)該粗細得體，同時遵循成本效益的原則。

（2）建立作業(yè)中心。作業(yè)成本法最為關(guān)鍵的一步就是作業(yè)中心的建設(shè)，企業(yè)應(yīng)該通過對整個物流作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)流程進行分析，確認進行哪些作業(yè)以及各項作業(yè)之間的聯(lián)系。在建立的過程中要注意以下幾點：①考慮物流作業(yè)產(chǎn)生的原因、重要程度以及與成本之間的關(guān)系，這需要根據(jù)企業(yè)的物流環(huán)節(jié)確定主要的作業(yè)，按照流程順序?qū)⑵渌侵饕鳂I(yè)與主要作業(yè)結(jié)合建立作業(yè)中心。②將同質(zhì)作業(yè)的不同作業(yè)相整合，根據(jù)企業(yè)服務(wù)的重要程度建立作業(yè)中心，將同質(zhì)作業(yè)歸于作業(yè)中心處理。

（3）選擇成本動因，確定成本動因系數(shù)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算方法本質(zhì)上的不同是把作業(yè)量與成本計算中的數(shù)量區(qū)分開來，主張以作業(yè)量為大多數(shù)間接成本分配的基礎(chǔ)[15]。成本動因是為什么將成本進行分配的原因，是指將所耗費的資源分配到各個作業(yè)中心進行成本核算的依據(jù)。而成本動因系數(shù)主要包括資源動因系數(shù)和作業(yè)動因系數(shù)。資源動因系數(shù)是指作業(yè)環(huán)節(jié)消耗資源的比率，作業(yè)動因系數(shù)是指在作業(yè)環(huán)節(jié)中，成本核算對象消耗作業(yè)的比率。

（4）將各個作業(yè)中心的所有作業(yè)成本歸集到作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫，作業(yè)成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，每個成本庫代表其作業(yè)中心引發(fā)的成本。同質(zhì)成本動因引發(fā)的成本可以合并，在同質(zhì)成本庫中分配。

（5）將作業(yè)中心的成本分配到成本核算對象。核算出各作業(yè)中心的總成本，基于作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本控制探討后，根據(jù)選擇的作業(yè)動因系數(shù)，計算成本動因率，然后將作業(yè)中心成本分配到成本核算對象上。

（6）計算各項作業(yè)的總成本。其中作業(yè)的總成本等于直接成本以及作業(yè)中心分配到產(chǎn)品的間接費用的總和。

（7）計算之前各項作業(yè)成本在總成本之間的占用比例。企業(yè)通過對各項作業(yè)成本在總成本中的占用比例進行分析，了解引起企業(yè)物流成本變化的主要因素，分析企業(yè)的每項作業(yè)流程是否為增值性作業(yè)，抓住關(guān)鍵性的物流環(huán)節(jié)，采取適當(dāng)?shù)拇胧瑢⑾嗨频淖鳂I(yè)流程進行合并，同時消除不增值性的作業(yè)以及低效作業(yè)，對企業(yè)的整個物流流程進行重新劃分以及進行物流流程重構(gòu)，對企業(yè)的作業(yè)成本動因進行有效分析以及準確的把握，了解和掌握作業(yè)的實際效率，進而有效把握物流的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，可以采取外包、第三方物流等相應(yīng)的措施，有針對性地進行物流成本控制。

企業(yè)在使用作業(yè)成本法管理物流成本時，最為關(guān)鍵的是作業(yè)中心的建設(shè)，如何建立準確的作業(yè)中心是企業(yè)能否成功運用作業(yè)成本法的關(guān)鍵。此外，企業(yè)在使用作業(yè)成本法時，還需要對各項作業(yè)中心所需的數(shù)據(jù)進行詳細的收集，如何將數(shù)據(jù)收集得詳細準確也是作業(yè)成本法在實踐中運用的一大難題。

4 結(jié)束語

作業(yè)成本法是一種先進的企業(yè)物流成本管理方法，它通過對不同的作業(yè)流程建立不同的作業(yè)中心，來發(fā)現(xiàn)和解決實際物流運作中存在的問題。同時，通過對物流的作業(yè)環(huán)節(jié)進行改善，減少企業(yè)在某些作業(yè)環(huán)節(jié)不必要的成本，能夠在不損害企業(yè)自身銷售額度的前提下，縮減成本，提高利潤，因此，作業(yè)成本法是目前企業(yè)進行物流成本管理最佳的選擇。但是作業(yè)成本法在進行成本管理過程中實踐起來較為困難，同時也需要大量的公司內(nèi)部資料，來對作業(yè)成本動因分配率等進行計算，以此得出對企業(yè)哪些作業(yè)環(huán)節(jié)進行修改的建議。限于數(shù)據(jù)資料方面的限制，本文未能針對具體企業(yè)進行分析，未來將通過對具體企業(yè)的調(diào)研來分析作業(yè)成本法在應(yīng)用中可能面臨的關(guān)鍵問題及對策。